Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1699/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 81/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 10 lipca 2008 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2006 r. w drodze przetargu nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową o pow. 2,93 ha. Grunt ten w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Powyższa nieruchomość nabyta została z zamiarem wykorzystania w produkcji rolnej, bowiem wnioskodawca prowadzi wraz z rodziną gospodarstwo rolne o pow. 40 ha. Z powodu niskiej opłacalności produkcji rolnej zainteresowany został zmuszony do sprzedaży części gruntu w celu odzyskania zainwestowanych środków finansowych. W związku z powyższym wnioskodawca podzielił przedmiotową nieruchomość na działki i rozpoczął ich sprzedaż. Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności - ubojnia i masarnia - jednakże działki nie zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią majątek osobisty.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zwrócił się z pytaniem: Czy przy sprzedaży działek budowlanych wnioskodawca zobowiązany jest do odprowadzenia podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ponadto uważa on, że sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. W związku z powyższym jego zdaniem sprzedaż ww. działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt l SA/Wr 1254/05.

1. 1.3. W wydanej w dniu 8 października 2008 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), dostawa przedmiotowych gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wg stawki podatku 22%, a skarżący jest obowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej dostawy.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

1. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że z regulacji tej wynika, iż działalnością gospodarczą jest również działalność rolnicza. Nie zawsze jednak sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego będzie oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Często bowiem, ze względu na wielkość posiadanego rolnika gospodarstwa rolnego, wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią majątek prywatny jako służący do zaspokojenia potrzeb osobistych. Natomiast w przypadku gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego to sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego będącego składnikiem gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

1. 3.3. Dalej Sąd wskazał, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że prowadzi wraz z żoną gospodarstwo rolne o powierzchni 40 ha. Taka wielkość gospodarstwa rolnego wskazuje, że prowadzona przez niego produkcja nie służy zaspokajaniu potrzeb osobistych. W przedstawionych stanie faktycznym strona wskazała, że działka została zakupiona przez wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania w produkcji rolnej, jednak w "późniejszym czasie z uwagi na zmiany w produkcji rolnej obniżenia opłacalności, skarżący zmuszony został do sprzedaży części gruntów".

1. 3.4. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko organu w tak przedstawionym przez stronę stanie faktycznym było prawidłowe, słusznie wskazano, że właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze jest w myśl ustawy o podatku od towarów i usług rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). Na mocy art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie świadczonych usług rolniczych. Jeśli zatem wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu, tym bardziej, że skarżący sprzedający grunt nie zbywał go z majątku osobistego, ale majątku składającego się na gospodarstwo rolne.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił:
4. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
5. II. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) w zw. z art. 233 k.p.c. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. W kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkalne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Stwierdzono dalej, że Rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]".

TSUE podniósł, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy.

1. 5.2. Odnosząc się zatem do powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT.

W wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie o VAT, brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny prezentował również wyrokach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1482/10, I FSK 1583/10, z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1554/10.

5.4. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle podanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności sprawy skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

TSUE stwierdził, że z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). TSUE dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W podsumowaniu TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.6. Na przytoczone wyżej okoliczności skarżący nie wskazuje we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Strona nabyła sporne grunty w 2006 r. Grunt ten w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Powyższa nieruchomość nabyta została z zamiarem wykorzystania w produkcji rolnej, bowiem wnioskodawca prowadzi wraz z rodziną gospodarstwo rolne o pow. 40 ha. Z powodu niskiej opłacalności produkcji rolnej zainteresowany został zmuszony do sprzedaży części gruntu w celu odzyskania zainwestowanych środków finansowych. W związku z powyższym wnioskodawca podzielił przedmiotową nieruchomość na działki i rozpoczął ich sprzedaż.

Powyższe nie świadczy, co wyraźnie stwierdził Trybunał w wyroku z 15 września 2011 r., że tylko z tego powodu sprzedając te grunty jest on podatnikiem podatku VAT.

Zatem w zaskarżonym wyroku doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.7. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.