Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2004 r., I SA/Kr 1723/03, oddalono skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "C." Spółki jawnej z/s w B. - Bogdan C. i Włodzimierz C. na decyzje Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 11 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące od lutego do lipca 1998 r.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że za powyższe miesiące Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje, którymi określił PPUH "C." Bogdan C. i Włodzimierz C. spółce jawnej z siedzibą w B., odmienne od zadeklarowanych, kwoty zobowiązań podatkowych i różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny ustalając, że w miesiącach tych podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawianych przez Firmę "E." spółkę z o.o. z siedzibą w B., w sytuacji gdy faktury te nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące 1998 r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że na podstawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. W przypadku sierpnia i września 1998 r. decyzje zostały wydane w konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości w poprzednich miesiącach, rzutujących na rozliczenia tychże miesięcy.
W następstwie takich ustaleń za miesiące od lutego do lipca 1998 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustalił PPUH "C." Bogdan C. i Włodzimierz C. spółce jawnej z siedzibą w B. dodatkowe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.
Od tych decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołania do Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. i wniósł o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowań w sprawach bądź przekazanie ich do ponownego rozpoznania.
Decyzjami z dnia 11.08.2003 r., (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Na wymienione decyzje Izby Skarbowej podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zarzucając decyzjom wydanym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. rażące naruszenie przepisów prawa, a to art. 11, art. 187 par. 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że ustalenia organu podatkowego dotyczące braku potwierdzonych kopii faktur VAT u wystawcy są całkowicie arbitralne i dowolne. Pismem z dnia 04.07.2002 r. podatnik poinformował organ podatkowy, że dokumenty włoskich firm, od których zakupił materiały do produkcji zostały przekazane do siedziby firmy "S." we Włoszech i zostały zabezpieczone w Urzędzie Skarbowym w F. w związku z prowadzonym we Włoszech postępowaniem karno-skarbowym. Wniosek podatnika o wykorzystanie tych informacji nie został uwzględniony przez organ prowadzący kontrolę. Pismem z dnia 18.07.2003 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu - oględzin dokumentów zabezpieczonych w Urzędzie Skarbowym w F., bądź o zwrócenie się o nadesłanie odpisów przedmiotowych faktur dotyczących sprzedaży dokonywanej przez firmy "E.", "F." i "L." na rzecz podatnika. Pełnomocnik podatnika wniósł również o przesłuchanie wskazanych osób w charakterze świadków na okoliczność posiadania przez wystawcę kopii faktur sprzedaży.
W ocenie podatnika przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabywca posiadał fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, jednakże nie wprowadzał wymogu przechowywania tej faktury w siedzibie wystawcy lub w innym miejscu. Strona powołała się w tym względzie na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pominięcie w związku z tym wniosków dowodowych podatniczki, wskazujących na miejsce przechowywania kopii faktur, było sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej.
Ponadto również w powołanym przez organy podatkowe orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 nie wskazywano na to, iż kopia faktury musi znajdować się w siedzibie sprzedawcy, aby można było skutecznie skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego. Strona zwróciła także uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, który odmawiając prawa do uznania kopii znajdujących się we włoskim urzędzie skarbowym, jednocześnie uznał za wystarczające dla zachowania prawa do odliczenia kopie faktur ujawnione przez Policję w czasie przeszukania mieszkania w Bytomiu, niezwiązanego z działalnością sprzedawcy.
Odnośnie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe strona zarzuciła rażące naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powołując się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97. Wskazała, iż w okresie, za jaki ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółka działała jako spółka cywilna. W związku z tym jej wspólnicy ponoszą z tego tytułu pełną odpowiedzialność za popełnione wykroczenia skarbowe, co wyklucza zastosowanie w stosunku do nich "opłaty sankcyjnej". Wspólnicy spółki cywilnej i spółki jawnej w ten sam sposób rozliczają się ze swych zobowiązań podatkowych, odpowiadając za nie całym swoim majątkiem. Kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego obciąża zatem wszystkich wspólników spółki jawnej, jedyna różnica dotyczy sposobu egzekucji zobowiązań.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. podtrzymała twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniosła o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, iż ustalenia organów podatkowych dotyczące braku potwierdzonych kopii faktu u sprzedawcy były arbitralne i dowolne stwierdziła, że ustaleń tych dokonano w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Uzyskane w ramach powadzonego postępowania kontrolnego dane z Urzędu Skarbowego w B., w ocenie organu podatkowego pozwalało przyjąć, iż "E." Spółka z o.o., będąca sprzedawcą i wystawcą faktur VAT składała deklaracje VAT-7 za przedmiotowe miesiące 1998 r., przy czym nie wykazała w nich żadnej sprzedaży. Spółka "E." nie zgłaszała zmiany siedziby spółki, ani też miejsca przechowywania dokumentacji spółki.
Dalej podniesiono, iż wbrew zarzutom skargi, Izba Skarbowa nie odwoływała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. w kontekście pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z uwagi na to, iż kopie faktur znajdowały się poza siedzibą sprzedawcy. Izba podkreśliła także, iż każdy z wniosków dowodowych podatniczki był przedmiotem badania i został rozpoznany postanowieniem z 29 lipca 2003 r. Odnosząc się do zarzutu braku konsekwencji w działaniu organów podatkowych i uwzględnieniu kopii faktur, znalezionych u osoby trzeciej, stwierdzono, iż uwzględnienie ich leżało w interesie podatnika. Organ odwoławczy stwierdził także, iż dowodem potwierdzającym zasadność odliczenia podatku naliczonego może być tylko kopia faktury VAT, znajdująca się u sprzedawcy, a nie inny dowód, np. protokół z przesłuchania świadków. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy powołał się na art. 22 par. 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka jawna jest spółką osobową, prowadzącą przedsiębiorstwo pod własną firmą.
Zgodnie zaś z art. 8 par. 1 Ksh może ona we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ spółka ta jest też przedsiębiorcą. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego w przypadku spółki jawnej nie występuje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.
W uzupełnieniu skarg strona skarżąca wniosła o połączenie spraw ze skarg na wskazane wyżej decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Powołała się ponadto na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Wyrokiem tym Trybunał uznał za niekonstytucyjny przepis par. 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Zaskarżone decyzje zostały zatem wydane na podstawie przepisów pośrednio uznanych za niezgodne z Konstytucją, co w ocenie skarżącej nie może pozostać bez wpływu na ocenę stanu prawnego, na którym oparto zaskarżone decyzje.
Ponadto, wskazując na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona stwierdziła, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków niedoskonałości prawotwórczej, a tym samym pomimo braku formalnego stwierdzenia niezgodności przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji z Konstytucją, utrzymanie w obrocie prawnym przedmiotowych decyzji jest nieuzasadnione. W kolejnym piśmie przygotowawczym strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 września 2004 r., z którego uzasadnienia wywieść należy wniosek, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek nie tylko w zakresie opisanym w art. 190 ust. 4 Konstytucji, lecz również w zakresie skutków prawnych nie objętych dyspozycją tego przepisu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania sprawy ze skarg wniesionych na wskazane wyżej decyzje, stosownie do art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Oddalając skargi wniesione na decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego.
Wskazał, iż zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7 /par. 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego/. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy ustaliły, iż sprzedawca nie posiadał kopii spornych faktur i nie odprowadził wyszczególnionego w fakturach podatku od towarów usług do budżetu państwa.
Sąd zwrócił uwagę, iż zarówno regulacja, stanowiąca podstawę prawną zaskarżonych decyzji wymiarowych, jak i wcześniejsza regulacja /o treści analogicznej - par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP /w odniesieniu do rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. - wyrok z dnia 16 czerwca 1997 r., U 9/97/ i jest zgodna z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 Konstytucji RP i nie jest niezgodna z art. 217 Konstytucji RP /w odniesieniu do rozporządzenia z 1995 r. - wyrok Trybunału z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00/. W orzeczeniach tych Trybunał wskazywał, iż wprawdzie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług jest prawem podatnika, to z istoty tego podatku wynika, iż prawo to jest warunkowe.
Skorzystanie z niego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji czy dystrybucji podatek ten uiścił. Tym samym przepisy rozporządzenia wykonawczego jedynie doprecyzowują zasadę wynikającą wprost z samej ustawy. Wyrażono tam pogląd, iż podatek nieziszczony w poprzedniej fazie obrotu obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podzielił powyższe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skarg, wskazujących na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 niezgodności z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść jest analogiczna jak przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r., Sąd cytując zarówno treść rozstrzygnięcia, jak i obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału stwierdził, iż przyczyny stwierdzenia niezgodności z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. były zupełnie inne - spowodowała je zmiana otoczenia normatywnego tego przepisu, a w szczególności zmiana ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dodanie art. 32a tej ustawy /uznanego zresztą również za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP/.
Skutkiem zmiany ustawy analogiczna sytuacja faktyczna została uregulowana częściowo w ustawie, a częściowo w akcie wykonawczym, przy czym akt wykonawczy częściowo powtarzał uregulowania ustawowe, częściowo zaś ustanawiał zasadę, od której w ustawie przewidziano wyjątki. Wojewódzki Sąd Administracyjny za dodatkowy argument przesądzający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał także tę część rozstrzygnięcia Trybunału, zgodnie z którą stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Jako przyczyny takiego określenia granic czasowych rozstrzygnięcia Trybunał wskazał m.in. na fakt, iż identycznie brzmiące przepisy poprzednio obowiązujących rozporządzeń wykonawczych zostały już dwukrotnie uznane przez Trybunał Konstytucyjny za zgodne z Konstytucją, co obecnie, przy uznaniu, iż wyrok z 27 kwietnia 2004 r. rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządem wcześniejszych rozporządzeń wyrok ten nie mógłby mieć zastosowania.
Ponadto Trybunał wskazał, iż przyczyną stwierdzenia niezgodności z Konstytucją była analiza stanu prawnego, jaki został ukształtowany po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Niezgodność powstała w związku z tym od 1 stycznia 2003 r. i miała charakter następczy. Trybunał nie miał w niniejszej sprawie podstaw do badania, czy przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. był zgodny z Konstytucją RP przed tą datą, nie było to bowiem konieczne z uwagi na treść pytania, na jakie musiał odpowiedzieć. Trybunał nie stwierdził przy tym, iż zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym oryginały faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku należnego albo zwrotu różnicy podatku. Sytuacja w tym zakresie wymaga bowiem zróżnicowanej analizy prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją prowadziłoby do materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpoznawaniu tego typu wniosków organy podatkowe zobligowane byłyby do uwzględniania z zasady wszystkich oryginałów faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, stworzyłoby również stan prawny niezgodny z Konstytucją.
Ponadto także wnioskodawca nie dążył do wydania rozstrzygnięcia Trybunału o wstecznym oddziaływaniu. Dodatkowo w motywach swojego wyroku z 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż nie jest zgodna z samą konstrukcją funkcjonowania podatku od towarów i usług sytuacja, gdy podatnik odlicza podatek naliczony mimo braku w ogóle obrotu /choć doszło do wystawienia faktury/ lub gdy w momencie zwrotu nie było bezpośrednich podstaw w postaci deklaracji podatkowej do obciążenia nim sprzedawcy, lub co więcej nie ma podmiotu, którego obowiązkiem takim należałoby obciążyć.
Taka sytuacja, jak wskazana w rozważaniach Trybunału, miała w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miejsce w badanej sprawie. Wystawca faktur, sprzedawca tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "E." została wykreślona z rejestru handlowego z dniem 16 grudnia 1998 r. postanowieniem sądu, które określało zarazem miejsce przechowywania dokumentów spółki. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skoro w wyznaczonym miejscu dokumentacji nie było, to należało stwierdzić, że sporne faktury nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy, skoro w miejscu wyznaczonym do przechowywania ich brak. Nadto spółka "E." w deklaracjach VAT-7 tego podatku należnego ze sprzedaży nie wykazywała.
Całokształt okoliczności przedstawionych w zaskarżonych decyzjach, a dotyczący współpracy i powiązania z firmami włoskimi działającymi na terenie Polski w latach 1997 i 2000 w niepokrywających się, różnych okresach czasu, takimi jak "E." / 1998 r./, "F." /1999 r./, "L." /2000 r./, dawał podstawę organom do uzasadnionej odmowy uznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy w sytuacjach, które omówione zostały w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., kiedy to brak było kopii tych faktur, podatek należny nie został w obowiązujących deklaracjach wykazany, ani też zapłacony, a podmioty te albo już się zlikwidowały /"E."/, albo jak się okazało nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem /"F."/, czy też w ogóle brak było nieruchomości o numerze wskazanym jako siedziba spółki /"L."/, a nade wszystko albo nie przechowywały ksiąg rachunkowych i dokumentów wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi w tym zakresie, albo stosownej dokumentacji nie prowadziły.
Także funkcjonujący system składania zamówień na materiały faksem wprost w firmie "S." we Włoszech, otrzymywanie zaś faktur dokumentujących zakup od ww. firm w Polsce w drodze bezpośredniego ich dostarczania skarżącej przez znane i nieznane osoby, jak też kolejna co roku zmiana tych firm, czy także częściowe tylko wypełnianie przez zbywców obowiązków ciążących na każdym podmiocie gospodarczym, wskazują na takie samo w istocie działanie kolejnych sprzedawców nieodprowadzania podatku należnego, co w przypadku dokonania odliczenia przez skarżącą tego podatku jako naliczonego w skutkach obciążyłoby Skarb Państwa.
Oceniając zgodność z prawem decyzji ustalających skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów usług Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/ stwierdził, iż spółka cywilna nie może być adresatem zbiegu dwóch systemów sankcjonowania nieprawidłowości podatkowych. Odpowiedzialność karna, w tym na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy, jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Według art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem, jest ona stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się więc ze sobą.
Spółka cywilna jako jednostka nie posiadająca osobowości prawnej nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym, w odniesieniu do niej, jako samodzielnego podmiotu podatkowego można ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swojej argumentacji w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono tożsame poglądy /z dnia 17 grudnia 1999 r., III SA 8250/98, z 25 kwietnia 2001 r., III SA 236/00, z dnia 9 marca 2000 r., SA/Sz 1924/99, z dnia 4 lutego 2000 r., III SA 929/99/.
Sąd I instancji nie stwierdził także w postępowaniu podatkowym naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Materiał dowodowy w jego ocenie został rozpatrzony w wystarczającym zakresie, a stan faktyczny ustalony należycie. Nie naruszono także art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone innymi dowodami. Dodatkowy dowód z przesłuchania świadków był zatem zbędny. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyło Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe C. Bogdan C. i Włodzimierz C. spółka jawna. Zaskarżonemu wyrokowi, zaskarżając go w całości - zarzuciło naruszenie:
1/ przepisów postępowania, to jest art. 3 par. 1, art. 113 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, iż nie wzięto pod uwagę naruszeń postępowania kontrolnego, dokonanych przez organ kontroli na które skarżący wskazywał w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 2/ prawa materialnego:
- - par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię wyrażająca się mylnym zrozumieniu znaczenia tej normy, czyli na niewłaściwym odczytaniu intencji ustawodawcy,
- - art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w mylnym zrozumieniu znaczenia tej normy, czyli na niewłaściwym odczytaniu intencji ustawodawcy i mylnej subsumcji poprzez wadliwe podciągnięcie danego stanu faktycznego pod przepis prawa i niewłaściwe określenie skutków prawnych wynikających z tego przepisu.
Wskazując na te uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Uzasadniając tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając stan sprawy wskazał na złożone przez stronę w postępowaniu podatkowym wnioski dowodowe /dotyczące dopuszczenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność istnienia kopii faktur i z dokumentów włoskich firm/, jednakże rozpoznając sprawę nie wziął ich pod uwagę. Tymczasem winien był przy ferowaniu wyroku wypowiedzieć się, czy zarzut ten uznaje za zasadny czy też odmawia jego uwzględnienia i z jakich względów. Brak powyższych rozważań pozwala na postawienie zarzutu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził wnikliwej i powierzonej mu - z mocy art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kontroli działania administracji.
Nie sposób bowiem uznać tej kontroli za prawidłową, skoro nie odniesiono się do zarzutów skarżącej. Tym samym nie sposób uznać, iż sprawa została przez Sąd I instancji wnikliwie wyjaśniona, co pozwoliło na zamknięcie rozprawy /art. 113 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i podjęcie rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy /art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Brak rozstrzygnięcia o trafności zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej niewątpliwie jest uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, albowiem uznanie go za zasadny może doprowadzić do ujawnienia kopii faktur u sprzedawcy. Na poparcie swojej tezy skarżący przywołał pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2004 r. III SA 2976/02. W orzeczeniu tym zwrócono uwagę, iż zmiana adresu sprzedawcy nie jest jednoznaczna z brakiem kopii faktur u sprzedawcy.
Dowód z przesłuchania świadków nie zastąpi wprawdzie kopii faktury, ale może pomóc w ustaleniu nowej siedziby sprzedawcy. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków mogłoby się zatem przyczynić do zweryfikowania ustaleń organów podatkowych odnośnie miejsca przechowywania dokumentów sprzedawcy, jego siedziby i danych zawartych w deklaracji.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca odwołała się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. Trybunał uznał bowiem za uzasadnioną tezę, iż osoba, która w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określoną kwotę sprzedawcy, uprawnionemu lub zobowiązanemu do pobierania podatków pewnego rodzaju, nie powinna ponownie być obciążana obowiązkiem uiszczenia tej kwoty tylko i wyłącznie z tego powodu, iż sprzedawca, który w imieniu i na rzecz państwa przejął tę kwotę, nie przekazał jej właściwej statio fisci. Jeżeli bowiem nabywca zachował się w sposób zgodny z ustawą, to nie można obciążyć go skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał wpływu. Jeżeli formułuje się uprawnienia warunkowe, to nie można wprowadzać warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz gdy nie ma on możliwości prawnych ustalenia, czy warunki te zostały spełnione.
W ocenie skarżącego przy tak sformułowanej tezie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Trybunał orzekał w innym stanie prawnym. Okoliczność ta była bowiem istotna tylko w zakresie płaszczyzny proceduralnej, która dla rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miała znaczenia. Z powołanej przez Trybunał argumentacji nie można bowiem wyciągać takiego wniosku, jaki wysnuł Sąd I instancji, iż brak zapłaty podatku przez sprzedawcę ma znaczenie dla istnienia uprawnienia nabywcy do obniżenia podatku należnego. Takiego warunku nie zawiera bowiem par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Strona odwołała się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /sprawa C-177/99 i C-181/99/ oraz do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., w którym wskazano na konieczność dokonywania takiej wykładni, która jest zgodna z wypracowanymi już w orzecznictwie zasadami /III SA 3108/00/.
Skarżący nie zgodził się również z tą częścią argumentacji Sądu, która odnosiła się do pkt 3 wyroku Trybunału z 27 kwietnia 2004 r. Ograniczenie skutków odnosiło się w jego ocenie jedynie do orzeczeń, których podstawę prawną stanowiło rozporządzenie z 22 marca 2002 r. Nadto naruszenie zasady równości nastąpi dopiero wówczas, gdy zostanie wszczęte postępowanie podatkowe dotyczące roku 2001 r., kiedy obowiązywał odmienny stan prawny. Ponadto zastanowić się należy, na ile zaskarżony wyrok posiada przymiot praworządności w świetle powołanego wyroku Trybunału z 27 kwietnia 2004 r., stanowczo krytykującego stan normatywny, będący podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia.
Skarżący postawił także zarzut błędnego rozumienia przez Sąd art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołał się na wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego pogląd, zgodnie z którym nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zmienia zasady, że za zobowiązania te jej wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Nałożenie na spółkę tego zobowiązania oznaczałoby w tej sytuacji dopuszczenie jednoczesnego stosowania sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe za ten sam czyn /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01/. Strona zwróciła uwagę również na podnoszoną w judykaturze tezę o niekonstytucyjności art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług również w stosunku do podmiotów zbiorowych /po wejściu w życie ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary/.
Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Została ona oparta na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Ocenę zasadności zarzutów rozpocząć należy od zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zmierza on bowiem w istocie do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku zaś, gdyby zarzut okazał się niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest uznać za miarodajny stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wynik postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe, chociaż postępowanie to dotknięte było wadami, polegającymi na niepełnym, wybiórczym zebraniu dowodów i nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Dopuścił się w ten sposób naruszenia przepisów art. 3 par. 1, 113 par. 1, 134 par. 1 i 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ze wskazanych wyżej przepisów wynika kognicja Sądu do dokonania kontroli decyzji pod kątem ich zgodności z prawem oraz zakres przedmiotowy tej kontroli. Przy jej dokonywaniu Sąd I instancji ograniczony jest jedynie granicami sprawy, nie jest natomiast związany zarzutami i wnioskami skargi /art. 3 par. 1 i art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Sąd, co do zasady zobowiązany jest ponadto wydać wyrok po przeprowadzeniu rozprawy. Przewodniczący zamyka ją, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną /art. 113 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi - także wskazania dla organu administracji co do dalszego postępowania /art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, jego działanie nakierowane było na zbadanie legalności zaskarżonych aktów administracyjnych. W wyniku dokonania tej kontroli Sąd wydał jedno z rozstrzygnięć /zastosował środek/ przewidzianych w ustawie /w art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Działał także w granicach danej sprawy, czyli w granicach stosunku administracyjnoprawnego, ukształtowanego w wyniku wydania zaskarżonych decyzji.
Zauważyć także należy, iż zgodnie z art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie przyczyni się do przedłużenia postępowania /przy czym zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany celem postępowania sądowoadministracyjnego - nie zmierza więc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jedynie ma umożliwić ocenę legalności zaskarżonego aktu - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - Lex nr 50129 i z dnia 1 marca 2001 r., V SA 2746/00 - Lex nr 49958/. Ogranicza się ono ponadto jedynie do dowodu z dokumentu /art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Zestawienie tych przepisów wskazuje na to, iż przewodniczący zamyka rozprawę po umożliwieniu stronom skorzystania z ich uprawnień procesowych i po przeprowadzeniu wnioskowanych i dopuszczonych dowodów /choć i w tym przypadku w art. 113 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidziano wyjątek/. Jeżeli zatem uchybienie Sądu polegać ma, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, na zaakceptowaniu wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, to niewątpliwie nie stanowi ono naruszenia art. 113 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie jest, jak wskazano wyżej, rzeczą Sądu administracyjnego /jako sądu dokonującego wyłącznie kontroli działania administracji, nie zaś jako sądu zastępującego organy administracji i wydającego końcowe rozstrzygnięcie w sprawie - por. R. Hauser - Założenia reformy sądownictwa administracyjnego - Państwo i Prawo 1999 nr 12 s. 22-24/, przeprowadzanie postępowania dowodowego pozwalającego na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Strona nie twierdzi też nawet, iż składała wnioski dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które nie zostały przez Sąd I instancji rozpoznane.
Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodzić się należy z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, iż w uzasadnieniu Sąd, przedstawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia, winien ustosunkować się do zarzutów zawartych w skardze. Uzasadnienie winno zawierać nie tylko interpretację przepisów, których stosowanie Sąd oceniał, ale również wskazywać tok rozumowania, który doprowadził Sąd do określonego rozstrzygnięcia.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jednak prawidłowość przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego.
Organy podatkowe stanęły w tej sprawie na stanowisku, iż przesłuchanie świadków na okoliczność posiadania przez sprzedawcę kopii faktur jest zbędne, skoro zarówno z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, jak i z przepisów Ordynacji podatkowej /art. 88 par. 2/ wynika obowiązek przechowywania przez podatnika dokumentacji rachunkowej oraz podatkowej, przez czas określony w tych przepisach oraz w siedzibie podatnika. Przepisy te mają umożliwić kontrolę ksiąg podatkowych /w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej/ podatnika przez powołane do tego organy przez okres 5 lat. Obowiązek ten z mocy par. 56 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego dotyczy również oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych i ich korekt.
Sąd zaakceptował to stanowisko, uznając, iż brak kopii faktur w miejscu, w którym winny być przechowywane, jest jednoznaczny z ich brakiem. Oceniając prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie zwrócił także uwagę na inne fakty, wskazujące na brak konieczności uzupełniania postępowania dowodowego w tym zakresie. Również w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii kompletności materiału dowodowego stwierdzając, iż został on zebrany i rozpatrzony w wystarczającym zakresie, a stan faktyczny został ustalony należycie. Nie stwierdził naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały w trakcie postępowania stwierdzone. W kontekście uznania przez Sąd we wcześniejszych rozważaniach, iż faktury winny być przechowywane w siedzibie sprzedawcy, należy stwierdzić, iż stanowisko Sądu w tym zakresie zostało należycie umotywowane.
Zaskarżony wyrok nie narusza więc art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Podkreślić zaś należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę tylko w jej granicach, a zatem ocenia, czy wskazany w skardze przepis został pogwałcony w sposób opisany przez stronę /art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem w ocenie strony niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /Sąd orzekający w tym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - tamże pod poz. 67/.
Uzasadniając zarzut naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną jego wykładnię strona opiera swoją argumentację przede wszystkim na stwierdzeniach, zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004. r., którym to wyrokiem stwierdzono niezgodność z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten miał treść analogiczną do treści przepisu, stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji.
Skarżący pomija jednakże fakt /który podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny/, iż przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ był również przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ Trybunał stwierdził, iż przepis ten nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału w tym zakresie jest ostateczne /art. 190 ust. 1 Konstytucji RP/. Oznacza to, iż ani sam Trybunał, ani żaden organ zewnętrzny, nie może uchylić ani zmienić tego orzeczenia. Orzeczenie to ma moc powszechnie obowiązującą. Moc ta dotyczy wprawdzie jedynie rozstrzygnięcia, nie obejmuje zaś uzasadnienia /choć poglądy w tym zakresie nie są jednolite - tak B. Banaszak, Prawo Konstytucyjne - Warszawa 1999, s. 115 i Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 13 listopada 2002 r., SK 28/01 - OTK-A 2002 nr 6 poz. 86, odmiennie - A. Józefowicz w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r., SK 27/98 - Państwo i Prawo 1999 nr 7 s. 107/.
Uzasadnienie orzeczenia sporządzane jest jednak do każdego orzeczenia Trybunału /art. 71 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym - Dz.U. nr 102 poz. 643 z ze zm./. Wyraża ono motywy i zapatrywania sędziów biorących udział w wydaniu orzeczenia. Skoro w uzasadnieniu przestawiane są racje, przemawiające za wydaniem rozstrzygnięcia określonej treści, to pewne fragmenty uzasadnienia można uznać za swoiste uzupełnienie rozstrzygnięcia /por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego/. Z tego względu nie można, jak czyni to skarżący dokonywać wykładni przepisu, w odniesieniu do którego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już w ostatecznym orzeczeniu, odwołując się do uzasadnienia innego wyroku Trybunału, odnoszącego się wprawdzie do przepisu o tożsamej treści, ale obowiązującego w innym stanie /otoczeniu/ prawnym.
Nie można też, jak czyni to strona skarżąca, dokonywać tej wykładni, powołując się jedynie na niektóre fragmenty uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., pomijając inne, które w sposób jednoznaczny wskazują, iż Trybunał miał świadomość tożsamości treści uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., z 15 grudnia 1997 r. i 21 grudnia 1995 r. Rozpoznając sprawę merytorycznie wskazał jednak na to, iż po 1 stycznia 2003 r., po dodaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a, pełna treść normatywna przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uległa ważkim przemianom. Wszelkie zatem oceny, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiły się do tej nowej, ukształtowanej w wyniku zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, treści przepisu wykonawczego. Wyraźnie wskazane to zostało w końcowej części uzasadnienia wyroku /s. 471, zd. 3, pkt 9 uzasadnienia - w OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/.
Zresztą - skoro Trybunał Konstytucyjny w punkcie 3 rozstrzygnięcia określił zasięg czasowy rozstrzygnięcia, wskazując na to, iż nie wywołuje ono wstecznego skutku w odniesieniu do ostatecznych decyzji wydanych na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, to tym bardziej motywy, które legły u podstaw tego rozstrzygnięcia nie mogą wywrzeć skutków w odniesieniu do wcześniej badanych już przez Trybunał aktów prawnych i decyzji wydanych na ich podstawie. Ponadto nie można nie zauważyć, iż z punktu 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż przepis rozporządzenia został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji z uwagi na to, iż ustanawia on regułę ogólną, od której odstępstwo uregulowane jest w ustawie, co jest z kolei sprzeczne z zasadą prymatu ustawy, a ponadto jest częściowo sprzeczny z ustawą zawierającą przepis upoważniający.
Trybunał podtrzymał ponadto wcześniej wyrażone stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę /jego następcę prawnego/, sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych /tak na s. 466, pkt 7 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r./.
Zauważyć także należy, iż wprawdzie strona jako formę naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wskazała błędną jego wykładnię, to jednak analiza uzasadnienia tego zarzutu wskazuje na to, iż kwestionuje ona ustalone w postępowaniu podatkowym fakty. W skardze kasacyjnej zawarto bowiem stwierdzenie, iż w sytuacji ujawnienia kopii faktur, w wyniku przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów w ramach postępowania kontrolnego, brak zapłaty podatku przez sprzedawcę nie ma znaczenia dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Tymczasem w ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny za kwestię przesądzającą o treści rozstrzygnięcia wskazał brak zapłaty przez sprzedawcę podatku wykazanego w spornych fakturach. Aczkolwiek więc zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż przy dokonaniu przez podatniczkę obniżenia podatku należnego na podstawie oryginałów faktur, które są potwierdzone kopią u sprzedawcy, kwestia zapłaty podatku wykazanego przez sprzedawcę w tych fakturach nie ma wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku po stronie kupującego /wynika to chociażby z treści par. 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego/, to zauważyć należy, iż kwestia ta w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bowiem, iż faktury stanowiące podstawę obniżenia nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, a ponadto sprzedawca nie wykazał w deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tytułu tej sprzedaży. Strona, jak wskazano wyżej, nie podważyła skutecznie tych ustaleń. Tak więc zarzut błędnej wykładni par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego uznać należy za chybiony.
Nie jest również zasadny ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno poprzez błędną jego wykładnię /czyli błędne zrozumienie prawa/, jak i niewłaściwe zastosowanie /czyli błąd w subsumcji/. Zgodzić się należy z argumentacją, zawartą w zaskarżonym wyroku, iż w świetle przepisów prawa podatkowego - art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej spółka cywilna /a także jawna/, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie obowiązki i uprawnienia, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się zatem bezpośrednio do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Do spółki jako strony stosunku podatkowoprawnego kierowane są decyzje organów podatkowych /art. 133 ordynacji podatkowej/. Wynikiem tak ukształtowanej pozycji spółki cywilnej jest odróżnienie odpowiedzialności podatkowej spółki od odpowiedzialności jej wspólników.
Odpowiadają oni wprawdzie solidarnie ze spółką za jej zobowiązania /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/, ale jako osoby trzecie /art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Ponadto o odpowiedzialności ich orzeka się w odrębnym postępowaniu, zaś egzekucja może być przeciwko nim wszczęta tylko w przypadku bezskuteczności egzekucji skierowanej przeciwko spółce /art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. W czasie, gdy doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatków spółka cywilna jako podatnik nie ponosiła odpowiedzialności na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/ ani ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. /Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./. Ustawa z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary /Dz.U. nr 197 poz. 1661/ nie ma również w tym przypadku zastosowania, weszła ona bowiem w życie dopiero z dniem 28 listopada 2003 r. Nie można zatem mówić o istnieniu możliwości nałożenia na wspólników spółki cywilnej sankcji administracyjnoprawnej /dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług/ i pociągnięcia ich do odpowiedzialności na podstawie wskazanych wyżej przepisów karnych skarbowych za ten sam czyn.
Sąd orzekający w tym składzie w pełni podziela przy tym poglądy odnoszące się do tej kwestii prawnej, wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/. Wskazać przy tym należy, iż skarżąca nie kwestionowała faktu wstąpienia spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej we wszelkie prawa i obowiązki spółki cywilnej, wynikające z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 par. 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia/.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 lit. "c" i par. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.