Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 158/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
W decyzji z dnia 29 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że podatnik zaniżył podatek należny za wskazany okres o łączną kwotę 30.377,57 zł z tytułu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% do sprzedaży materiałów budowlanych, udokumentowanych dowodami TAX FREE, których wywóz poza granicę Wspólnoty nie został potwierdzony przez właściwe organy celne. Powyższych ustaleń organ dokonał w oparciu o zeznania funkcjonariuszy celnych, dokumenty celne, ekspertyzy biegłego z zakresu identyfikacji pisma ręcznego oraz zeznań figurujących na dokumentach nabywców towarów. Przeprowadzone dochodzenie wykazało, że podpisy funkcjonariuszy celnych oraz pieczęcie urzędów celnych na zakwestionowanych dokumentach nie są autentyczne. Prawdziwości podpisów pod dokumentami zaprzeczyli również rzekomi nabywcy towarów. Ustalono ponadto, że Urząd Celny w B. P. Oddział Celny Drogowy w T. nie potwierdził wywozu za granicę Rzeczypospolitej Polskiej towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE.
Z informacji przekazanej przez wskazany urząd celny wynika również, że na większości dokumentów TAX FREE widnieją nieprawdziwe podpisy i pieczęcie oraz nie figurują one w rejestrach granicznych R30. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że dokumenty te nie stanowią podstawy do zastosowania przez podatnika zerowej stawki podatku VAT w świetle przepisów art. 126, art. 128 i art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT").
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uznał, że ilości nabywanych towarów wykluczają wykorzystanie ich dla celów osobistych podróżnego. Nie dano bowiem wiary temu, że nabywca wywiózł w celach osobistych w bagażu podróżnym m.in. 3.136.96 m² wełny mineralnej, czy też 65 sztuk pustaków. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, tak ilość, jak i rodzaj zakupionego towaru wskazuje na handlowy cel nabywanych towarów. Ponadto organ stwierdził, że ilość nabytego towaru przez jednego podróżnego, chociaż udokumentowana kilkoma paragonami z kasy fiskalnej i dokumentami zwrotu VAT dla podróżnych jednoznacznie wskazują na brak możliwości przewiezienia ich w bagażu osobistym podróżnego. Faktu tego podatnik dokonujący dostawy towaru powinien być świadomy, nawet nie znając ustawowej definicji "bagażu osobistego podróżnego". Organ drugiej instancji zauważył, że przesłuchani rzekomi nabywcy towarów nie potwierdzili wywozu towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zaprzeczyli, aby występowali o zwrot podatku VAT.
Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut skarżącego, iż nie wiedział on, że nabyte przez podróżnych towary zostały przeznaczone na cel inny niż osobisty. Organ stwierdził, że zeznania W. T. złożone w dniu 28 maja 2007 r. wskazują, iż wiedział o procedurze wystawiania wielu dokumentów dla jednego nabywcy, jak również mógł przypuszczać że nabywane towary budowlane nie służą celom osobistym podróżnego. Okoliczności te, w ocenie organu podatkowego, przemawiały za powinnością dołożenia przez stronę skarżącą należytej staranności w wystawianiu dokumentów TAX FREE. Wskazano również, że wszystkie dokumenty TAX FREE wystawione przez "W." Eksport - Import W. T. Oddział w B. P., a które nie figurują w rejestrze R30 opiewały na wartości powyżej 250 euro.
W skardze W. T. zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w zakresie przeprowadzenia kontroli w firmach, których dane ujęto w rejestrze R30 w miejscu firmy "W." Eksport - Import W. T., mających wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Organom podatkowym zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 126, art. 127, art. 129 ust. 1 i 2 w związku z art. 128 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż można pozbawić skarżącego prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę.
Skarżący wskazał, że podatnik nie może ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dowód w postaci opinii biegłego nie może przesądzać o możliwościach zakwestionowania przez organ wywozu towarów poza granice kraje, w okolicznościach, które nie dawały możliwości weryfikacji przedkładanych dokumentów przez nabywców (TAX FREE) pod kątem ich rzetelności. W ocenie skarżącego, fakt niefigurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R30 nie może być wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium kraju, bowiem w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2005 r. rejestr R30 nie posiadał waloru zupełności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powołując się swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozważania Sądu I instancji:
Sąd I instancji, oddalając skargę strony, wskazał, że organy wykazały, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzały wywozu towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że widniejące na spornych dokumentach TAX FREE odciski stempli, jak i podpisy i pieczęcie funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne, a w konsekwencji nie został potwierdzony wywóz towarów przez graniczny urząd celny.
Powyższe ustalenia i stwierdzone nieprawidłowości zostały podjęte na podstawie materiału dowodowego, który zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zgromadziły w sposób rzetelny i wyczerpujący, opierając się na wzajemnie uzupełniających się przesłankach i dowodach pochodzących z różnych źródeł. Z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że zarówno odciski pieczątek, jak i podpisy funkcjonariuszy celnych oraz podpisy rzekomych nabywców towarów charakteryzują się cechami świadczącymi o ich nieautentyczności. Przedmiotowa opinia została skonfrontowana z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu, w tym zwłaszcza z przesłuchaniem świadków (w ramach pomocy prawnej przesłuchano również obywateli Białorusi oraz pracowników firmy "W.") oraz z informacjami otrzymanymi od właściwych urzędów celnych z których niezbicie wynika, że na większości dokumentów TAX FREE figurowały sfałszowane podpisy i pieczęcie funkcjonariuszy celnych. Ponadto kwestionowane dokumenty nie zostały zarejestrowane w rejestrze R30 prowadzonym przez graniczne urzędy celne.
Sąd I instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia wykładni przepisów krajowych normujących procedurę TAX FREE w zgodzie z przepisami wspólnotowymi oraz orzecznictwem ETS, zaznaczył, że organ podatkowy przeanalizował i ocenił zebrany materiał dowodowy pod kątem niedochowania przez skarżącego należytej staranności w wystawianiu dokumentów uprawniających do zwrotu podatku VAT dla podróżnych. Zdaniem Sądu, prawidłowo i przekonywująco organ podatkowy wykazał, że skarżący wiedział lub przynajmniej miał podstawy przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wskazany w dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę.
W ocenie Sądu, zasadność stanowiska organów potwierdzają przede wszystkim zeznania właściciela firmy "W." W. T. przesłuchiwanego w dniu 28 maja 2007 r., z których wynika, że skarżący był informowany przez pracowników o problemach związanych ze stosowaniem procedury TAX FREE, w tym również występujących nieprawidłowościach związanych ze stosowaniem wskazanej procedury na granicy. Skarżącemu znany był ponadto sposób dokumentowania przez pracowników firmy zawieranych transakcji, polegający na wystawianiu wielu paragonów dla jednego nabywcy towarów w ramach jednej transakcji. Fakt ten powinien zwrócić uwagę skarżącego na możliwość podejmowania przez nabywców działań zmierzających do uwiarygodnienia nabywania towarów w celu niehandlowym i przewożeniu ich w bagażu osobistym podróżnego. Z zeznaniami skarżącego korespondują również wyjaśnienia R. K., który jednoznacznie stwierdził, że zarówno skarżący jak i pracownicy firmy mieli świadomość, iż nabywcami rzeczywistymi towaru są inne podmioty aniżeli widniejące na dokumentach TAX FREE.
Towary, których nabycie potwierdzają zakwestionowane dokumenty TAX FREE (towary służące celom budowlanym), jak i ich znaczne ilości, powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego co do ich faktycznego przeznaczenia. Materiały budowlane w ilościach hurtowych nie mogą zostać uznane za rzeczy o charakterze osobistym lub mieszczące się w bagażu osobistym. W ocenie Sądu I instancji, powyższe okoliczności bezspornie wskazują, że skarżący, mając uzasadnione przypuszczenia co do nieprawidłowości w stosowaniu przez nabywców towarów wskazanej procedury, nie przedsięwziął jakichkolwiek środków mających na celu doprowadzenie do właściwego stosowania przepisów podatkowych.
Skarga kasacyjna
W. T. w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:
- 1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w zakresie przeprowadzenia kontroli w firmach, których dane ujęto w rejestrze R-30 w miejscu firmy W., mających wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art.126, art. 127, art. 129 ust. 1 i 2 w związku z art. 128 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, polegającej na przyjęciu, iż można pozbawić skarżącego prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę.
W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Uzasadniając swoje zarzuty autor skargi kasacyjnej podkreślił, że podatnik nie miał podstaw ani możliwości aby zakwestionować autentyczność otrzymanych dokumentów wywozowych. Stąd też nawet z zachowaniem maksimum staranności nie mógł on ustalić, że dokumenty te są fałszywe, zwłaszcza, że wszystkie dokumenty spełniały wymogi formalne określone w przepisach ustawy VAT. Wskazano również, że prowadzony rejestr R-30 nie posiadał przed 1 stycznia 2005 r. przymiotu zupełności, stąd też podatnik nie miał faktycznej możliwości zweryfikowania otrzymanych dokumentów. W jego ocenie ogół okoliczności przemawiał za tym, że skarżący działał z należytą starannością i nie powinien odpowiadać za nieprawidłowości jakich dopuścił się podróżny, zaś wszelkie wątpliwości winny być tłumaczone na jego korzyść.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
Ponadto możliwe jest podniesienie zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w oparciu o obie wymienione wyżej podstawy kasacyjne.
Znakomita większość sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się w istocie do zakwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska odnośnie dokonanej przez organy podatkowe oceny działań podatnika pod kątem dochowania przez niego "należytej staranności". Autor skargi kasacyjnej w zasadzie nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie fałszerstw otrzymanych dokumentów wywozowych. Wskazuje bowiem, że strona skarżąca, nie wyposażona w stosowne instrumenty prawne, jak i specjalistyczną wiedzę nie mogła zakwestionować ich autentyczności. A zatem, jako działająca w dobrej wierze, nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji związanych z nieprawidłowościami jakich dopuścił się podróżny.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska autora skargi kasacyjnej, który wskazuje, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. z uwagi na błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zarzucić organom, że zgromadzony przez nie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie stanowiska o braku należytej staranności skarżącego przy weryfikowaniu otrzymanych dokumentów. O ile można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, odnośnie możliwości weryfikacji przez skarżącego poprawności stempli, czy autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych umieszczonych na dokumentach wywozowych, czy też możliwość skorzystania z rejestru R-30 w owym okresie, o tyle wszystkie pozostałe dowody, zwłaszcza zaś te z nich, które dotyczą okoliczności związanych z samą transakcją sprzedaży, jej dokumentowaniem, rodzajem nabytego przez podróżnych asortymentu, jak też jego ilością nie mogą świadczyć o zachowaniu należytej staranności przez sprzedawcę.
Należy zaznaczyć, że art. 126 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że towary nabyte przez podróżnego muszą zostać wywiezione poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. W art. 56 ust. 2 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. wskazano zaś, że zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli rodzaj tych towarów nie wskazuje na przeznaczenie handlowe, a ich wartość nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 175 euro. Z przepisów tych wynika zatem jakiego rodzaju towary nie będą uprawniały do zastosowania stawki podatku 0%. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że tylko towar o określonej wartości, przeznaczony na cele osobiste, a nie handlowe, będzie uprawniał do skorzystania ze stawki podatku 0%. Stąd też szczególnej wagi nabiera sam charakter przeprowadzonej transakcji sprzedaży oraz związane z nią okoliczności.
Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, informacje dostarczone przez pracowników skarżącego odnośnie sposobu, asortymentu, ilości zakupionego przez podróżnego towaru powinny zwrócić uwagę skarżącego na możliwość podejmowania przez nabywców działań zmierzających do uwiarygodnienia nabywania towarów w celu niehandlowym i przewożeniu ich w bagażu osobistym podróżnego. Wskazywały na to również wyjaśnienia R. K., który jednoznacznie stwierdził, że zarówno skarżący jak i pracownicy firmy mieli świadomość, iż nabywcami rzeczywistymi towaru są inne podmioty aniżeli widniejące na dokumentach TAX FREE. Powyższe okoliczności bezspornie wskazują, że skarżący, mając uzasadnione przypuszczenia co do nieprawidłowości w stosowaniu przez nabywców towarów wskazanej procedury, nie przedsięwziął żadnych środków mających na celu doprowadzenie do właściwego stosowania przepisów podatkowych. Tym samym okoliczności te przemawiają za przyjęciem tezy, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku 0%.
Należy przy tym zaznaczyć, że wywody Sądu I instancji w tym zakresie są logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadnione, a przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Nie można zgodzić się zatem z zarzutem, że zaskarżone orzeczenie naruszało treść art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika bowiem z treści tego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.
W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Natomiast dokonanie odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu powyższych przepisów.
Mając na uwadze powyższe, nie można również czynić Sądowi I instancji zarzutów odnośnie błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę RP, nie można pozbawiać podatnika prawa do zastosowania 0% stawki podatku.
Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko nie kierował się wyłącznie kwestią dotyczącą fałszowania dokumentów wywozowych, lecz przeprowadził ocenę podejmowanych przez skarżącego działań w sposób kompleksowy, tj. również z uwzględnieniem tego, czy działania te wpisywały się w to co rozumie się pod pojęciem "działań prowadzonych w ramach należytej staranności". Ocena Sądu I instancji, jak również przeprowadzona wykładnia, oparta była zarówno o treść przepisów prawa krajowego, jak również uwzględniała normy prawa wspólnotowego oraz powstałe na ich tle orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego, okoliczności, że dostawca przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od towarów i usług. Skoro zaś Sąd I instancji przedstawił uzasadnione argumenty, w świetle których działania skarżącego okazały się naruszać owe standardy należytego działania, to nie można zarzucać, że tak wykładnia, jak i samo zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego naruszało dyspozycje płynące z regulacji unijnych oraz norm prawa krajowego.
W tym kontekście za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku ze wskazanymi szczegółowo w skardze kasacyjnej przepisami z art. 126-130 ustawy VAT.
W świetle powyższych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tejże ustawy.