Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 728/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Syndyka masy upadłości Q. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Podany przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1. W dniu 14 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia Spółce Q. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2013 r. w sposób inny niż uczyniła to Spółka.
Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na nabycie przez nią oleju napędowego. Stwierdził, że Spółka G. była jedną ze spółek założonych w celu dokonywania oszustw w VAT, a nabywając od niej paliwo reprezentujący wówczas Spółkę P.H. i P.P. mieli, albo powinni byli mieć tego świadomość. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.; dalej - u.p.t.u.) w związku z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121 t.j., z późn. zm.; dalej - K.c.).
2. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez uznanie, iż osoby reprezentujące podatnika miały świadomość lub powinny mieć świadomość o naruszających prawo działaniach dostawcy paliwa - G. sp. z o.o. Wniosła o uchylenie w całości decyzji organu kontroli skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie.
3. W decyzji z dnia 5 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów strony. Podał, że z ustaleń postępowania karnego wynika, że Spółka G. wchodziła w skład grupy podmiotów, nieformalnie kierowanych przez obywatela E. - V.D., których działalność była nakierowana na świadome i celowe nieodprowadzanie podatku od towarów i usług do budżetu państwa. W sprawie karnej dotyczącej osób pracujących na rzecz tych podmiotów, wydano wyrok, w którym uznano te osoby za winne i orzeczono w stosunku do nich kary.
Organ odwoławczy stwierdził, że dokonując transakcji z G. sp. z o.o. P.H. i P.P. - prezesi zarządu Q. sp. z o. o. powinni byli co najmniej mieć świadomość, iż uczestniczą w działaniach niezgodnych z prawem. Za takim stanowiskiem przemawia ich sięgające kilkunastu lat doświadczenie zawodowe dotyczące handlu paliwami, dające im znajomość funkcjonowania rynku paliw, poziomu cen hurtowych paliw, w tym czynników wpływających na ich wysokość oraz poziomu marż handlowych, jakie można uzyskać na poszczególnych etapach obrotu paliwem. Za budzące wątpliwości powinni zatem uznać upusty otrzymywane przez Spółkę w kwocie od 220 zł do 340 zł na metrze sześciennym, pozwalające uzyskać jej podczas obrotu olejem napędowym marżę w wysokości 100 zł na tej ilości paliwa.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania oceny, iż na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G. sp. z o. o. ponieważ czynności dostawy oleju napędowego miały na celu nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c.
Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji
- 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Syndyk masy upadłości Q. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze względu na naruszenie: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 197 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż osoby reprezentujące skarżącą miały świadomość lub powinny mieć świadomość o naruszających prawo działaniach dostawcy paliwa - G. sp. z o.o.
- 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
- 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę.
Uznał, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżąca - będąc nabywcą oleju napędowego od G. sp. z o.o. - miała lub powinna była mieć świadomość co do tego, że dostawca tego paliwa dopuszcza się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT.
W ocenie Sądu, po pierwsze, wystąpiły w tej sprawie uchybienia proceduralne, w rezultacie których zgromadzony materiał dowodowy nie jest w pełni kompletny, a po drugie, ze zgromadzonego materiału organ wyciągnął zbyt daleko idące wnioski co do braku tzw. dobrej wiary skarżącej.
Sąd zauważył, że według organu o braku należytej staranności skarżącej świadczy przede wszystkim to, że kupowała paliwo po zbyt korzystnych cenach. Organ uznał, że skoro Spółką kierowały osoby mające doświadczenie w branży paliwowej, to powinny mieć one świadomość, że ceny są zbyt niskie jak na warunki rynkowe, a w związku z tym powinny podejrzewać niezgodne z prawem działania kontrahenta. Organ wskazał, że Spółka uzyskiwała upust w wysokości 220-340 zł na metrze sześciennym oleju napędowego, liczny od cen hurtowych tego paliwa publikowanych przez PKN O. i podczas obrotu - marżę w wysokości 100 zł, podczas gdy wcześniej - co ma wynikać z zeznań P.H. i P.P. - marża ta wynosiła od 20 do 50 zł. Poza tym organ ustalił, że prezes zarządu Spółki Q. P.P. przyjmował od V.D. pieniądze w gotówce, a Spółka zmieniała głównych dostawców paliwa średnio co 5 miesięcy, przy jednoczesnym braku zmiany osób wyznaczonych do kontaktów z klientami.
Odnosząc się do takiej argumentacji organu, Sąd wskazał na jej braki i nieścisłości. Przede wszystkim przypomniał, że stanowisko organów wyrażone w tym przedmiocie oparto przede wszystkim o zeznania świadka P.S.-S., która była pracownikiem G. oraz P. H. i P.P., uzyskanie w toku postępowania karnego. W toku postępowania podatkowego organy odmówiły przesłuchania tych dwóch ostatnich osób.
Następnie wypunktował uchybienia organu.
Stwierdził, że upusty cenowe, jakie uzyskiwała skarżąca, należało ustalić w oparciu o bardziej bezpośrednie dowody niż zeznania świadka zatrudnionego w G. Ustalenie różnicy w cenie paliwa na korzyść skarżącej należało zbadać nie w oparciu o oferowane przez O. w tym okresie ceny hurtowe paliwa tylko o ceny rzeczywiście stosowane w hurtowym obrocie paliwami przy dostawach tej wielkości dla jednego podmiotu, co zakupy paliwa dokonywane przez skarżącą w G. Dopiero wówczas będzie można stwierdzić, czy różnica w cenie rzeczywiście była tak duża, że nierynkowość warunków transakcji była oczywista.
Jeśli chodzi o przyjmowanie gotówki przez osoby reprezentujące skarżącą w zamian za dokonywanie zamówień (zakupów) w G., o czym w swoich zeznaniach mówiła świadek, Sąd wskazał, że należy oddzielić zagadnienie upustów cenowych od wypłaty niezaewidencjonowanej gotówki do rąk osoby reprezentującej skarżącą. Co do upustów cenowych świadek zeznała, że płacono największym odbiorcom w celu zwiększenia obrotu paliwem, co w oczywisty sposób zwiększało zyski G. Zeznała, że nabywcom paliwa od podmiotów, którymi kierował V.D. (analogicznie jak Spółką G.), którzy mieli świadomość istnienia nieprawidłowości dotyczących rozliczeń w VAT na poprzednich etapach obrotu - wypłacano po 6.000 złotych od cysterny, natomiast P.P., który zażądał "niższej ceny na fakturze" zaoferowano i wypłacano 300 zł od cysterny. Z zeznań świadka nie wynika, co miała oznaczać ta "niższa cena". Nie wiadomo też, czy - jeśli dać wiarę zeznaniom świadka - P. P. brał te pieniądze dla siebie, czy dla Spółki (jeśli brał).
Czyli, czy miał to być jego prywatny "zarobek" za to, że dokonywał dużych zamówień w imieniu Spółki, czy też były to pieniądze dla skarżącej – nawet jeśli nie były ewidencjonowane. W każdym razie świadek zeznała, że te wypłaty były dokonane trzy razy, przy czym nie była w stanie podać konkretnych kwot. Zdaniem Sądu zeznania tego świadka nie dowodzą niezbicie, że skarżącej wypłacano pieniądze, ile i za co. Bez dodatkowych ustaleń w tym względzie kwestia ta nie może być prawidłowo oceniona. Ocena zaś powinna być oparta na faktach dotyczących Spółki Q. sp. z o.o. i osób ją reprezentujących, nie zaś innych podmiotów.
Jeśli chodzi o kwestię marży w wysokości 100 zł na 1 metrze sześciennym, Sąd zauważył, że organ oparł swoje wywody na uzyskanych w toku postępowania karnego zeznaniach P. H. i P.P., z których wynika, że wcześniej wynosiła ona od 20 do 50 zł. Zdaniem Sądu z takich zeznań nie wynika, że możliwość ustalenia przez skarżącą marży na poziomie 100 zł była nierealistyczna. W decyzji nie wskazano, jaka marża zdaniem organu byłaby prawidłowa, aby nie rodzić podejrzeń.
Co do argumentu organu, dotyczącego zmiany przez Spółkę głównych dostawców paliwa średnio co 5 miesięcy, przy jednoczesnym braku zmiany osób wyznaczonych do kontaktów z klientami, Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił, z jakich przyczyn miałoby to podważać rzetelność skarżącej. Stwierdzenie w piśmie z 12 lipca 2013 r. skierowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, że budzi to podejrzenia takim wyjaśnieniem nie jest.
Sąd za nieprawidłowe uznał oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie kierujących Spółką P.P. oraz P. H. Stwierdził, że zeznania tych osób mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i zweryfikowania prawdziwości twierdzeń świadka, na której zeznaniach (złożonych w postępowaniu karnym) organ w znacznej mierze oparł się. Także kwestia tzw. dobrej wiary nie powinna być ostatecznie oceniona bez przesłuchania tych osób.
Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że materiał dowodowy został zebrany i oceniony z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 191 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy
Z tych względów uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).
Skarga kasacyjna
7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu podał, że Spółka G. dopuszczała się nieprawidłowości, które związane były z dążeniem do uzyskania korzyści z tytułu nieodprowadzenia VAT związanego z obrotem olejem napędowym. Sprzedawany przez nią olej był dużo tańszy w stosunku do cen hurtowych podawanych przez PKN O. w 2013 r.
Kupując tak tanio, Spółka uzyskiwała marżę na metrze sześciennym paliwa w wysokości 100 zł. Z tego względu osoby reprezentujące Spółkę (P.H. i P. P.), które miały duże doświadczenie w obrocie paliwem, powinny podejrzewać, że kontrahent Spółki dopuszcza się oszustw podatkowych. O nieuczciwości kontrahentów świadczy także fakt nieudokumentowanego przekazywania gotówki.
W ocenie skarżącego organu, nie było w tej sprawie konieczne przesłuchanie P. H. i P.P., ponieważ organ dysponował ich zeznaniami uzyskanymi w toku postępowania karnego.
- 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. są niezasadne.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie przesądził merytorycznie kwestii związanej ze świadomością osób reprezentujących skarżącą Spółkę co do tego, że jej kontrahent - S.G. sp. z o.o. nie rozliczała się prawidłowo z VAT. Zwrócił jedynie uwagę na braki w uzasadnieniu decyzji (i w ustaleniach z tymi brakami związanych) w kwestii wykazania tej świadomości.
Analizując podaną przez niego argumentację w tym zakresie, nie można mu zarzucić, iż dopatrzył się uchybień tu, gdzie ich nie było.
Zaznaczyć należy, że nie jest kwestionowane przez skarżąca, że G. sp. z o.o. dopuszczała się nieprawidłowości w zakresie rozliczania się w VAT, i że była to jedna ze Spółek kierowanych przez V.D., który przy pomocy swoich pracowników dokonywał oszustw w VAT. Kwestię sporną stanowi jedynie stan świadomości osób reprezentujących Spółkę co do tego faktu.
Jeśli chodzi o ustalenia dokonane w tym przedmiocie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - opartej w tej części na zeznaniach świadka: P.S.-S. - wynika, że wiedzę o wyłudzaniu VAT przez podmioty, którymi kierował V. D. niewątpliwie mieli właściciele firm P.S. oraz M., którzy stwierdzili, że będą kupować od niego paliwo pod warunkiem otrzymywania połowy zysku z procederu wyłudzania VAT. Dlatego od każdej cysterny paliwa właścicielom tych firm wypłacano w gotówce kwotę 5-6 tysięcy złotych. Pozostałym odbiorcom paliwa, w celu zachęcenia ich do współpracy, proponowano atrakcyjne ceny. Ceny te miały uwzględniać upusty, które liczone były przy przyjęciu jako wyjściowej ceny proponowanej przez O. Początkowo wynosiły one 220 - 270 zł na metrze sześciennym, potem sięgały do 340 zł na metrze sześciennym. Podobny upust zaproponował V.D. największemu klientowi G. - Spółce Q. sp. z o.o., wówczas, gdy prezes jej zarządu, P.P., zażądał "większej zniżki" / "mniejszej ceny zakupu na fakturze".
W zamian za niedokonywanie takich zmian, V.D. zaproponował mu gotówkę płaconą do ręki, w wysokości 300 zł od cysterny, na co ten się zgodził. Zdaniem świadka przekazane mu potem przez V.D. kwoty sięgały rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych miesięcznie, przy czym V.D. przekazał P.P. "dopłaty" nie więcej niż 3 razy. Świadek nie była jednak w stanie podać konkretnych kwot.
Według organu, tak niska cena paliwa (w porównaniu z cenami oferowanymi przez O.), pozwalająca na uzyskiwanie tak wysokiej marży podczas obrotu nim, musiała spowodować, że reprezentujący Spółkę P.H. i P.P., którzy mieli duże doświadczenie w handlu paliwami - mieli świadomość, a co najmniej powinni byli ją mieć, że podmiot, od którego nabywali paliwo dopuszcza się oszustw w VAT podczas obrotu tym towarem. Zdaniem organu, stanowisko takie potwierdza analogiczna do jego opinii opinia świadka: A.O. i pismo z dnia 12 lipca 2013 r. Dyrektora UKS w B. skierowanym do Wydziału Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, w którym stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż Q. sp. z o. o. co 5 miesięcy zmieniała beneficjentów przelewów można podejrzewać, iż Spółka ta miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze.
Odnosząc się do powyższego, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że takie uzasadnienie nie przekonuje o słuszności stanowiska organów podatkowych.
Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z zeznań świadka (opisanych w zaskarżonej decyzji) wynika, że firmy, które miały niewątpliwie wiedzę co do wyłudzania VAT przez podmioty nieformalnie kierowane przez V. D., otrzymywały 5 - 6 tysięcy od każdej cysterny paliwa (P. S. B.D. i M. M.F.). Skarżącej Spółce zaoferowano natomiast jedynie upust w cenie paliwa. Miało to miejsce, gdy reprezentujący Spółkę P.P. chciał mieć na fakturze "większą zniżkę" / "mniejszą cenę zakupu". V.D. zaproponował mu wówczas upust w wysokości 300 zł od cysterny. Upusty w wysokości 240-340 zł liczone od ceny wyjściowej oleju napędowego oferowanej przez O., według zeznań świadka, proponowane przez były przez V.D. odbiorcom paliwa w celu zachęcenia ich do nabycia tego towaru, przy czym świadek nie wyjaśniła, czy wszystkim, a jeśli nie - to którym.
Organ odwoławczy powołując się na zeznania tego świadka i dając im wiarę, nie wyjaśnił zawartych w nich nieścisłości. Nie wyjaśnił: czy mające być zachętą upusty liczone od oferowanych przez Orlen cen - w wysokości 240-340 zł - były również proponowane skarżącej Spółce; czy zaproponowano jej jedynie dopłatę w wysokości 300 zł do cysterny; co oznacza przywołane przez świadka stwierdzenie "większa zniżka na fakturze" / "mniejsza cena zakupu na fakturze"; czy pieniądze płacone do rąk P. P. były dla niego prywatną gratyfikacją za to, że kierowana przez niego Spółka nabywa od G. sp. z o.o. tak duże ilości paliwa (Q. sp. z o.o., która działała jako hurtownia była największym odbiorca paliwa od G.), czy też była przekazywana do kasy Spółki, przez co ostatecznie ponosiła ona mniejsze wydatki na paliwo oraz czy P.H. negocjował ceny za paliwo tak jak P.P.
Jeśli chodzi o wywody organu odwoławczego dotyczące doświadczenia zawodowego P.H. i P.P., organ podał, że z ich zeznań wynika, że obaj od 1998 r. zatrudnieni byli stanowiskach związanych z obrotem paliwem. Pracę w skarżącej Spółce zaczęli w 2008 r. Spółka importowała wówczas olej napędowy z krajów nadbałtyckich. Z zeznań P.H. wynika, że marża uzyskiwana przez Q. sp. z o.o. wcześniej (tj. przed 2013 r.) - na metrze sześciennym paliwa, po opłaceniu wszelkich podatków, ceł i kosztów logistycznych, wynosiła 20-30 zł. P. P. zeznał, że "w tamtym okresie" maksymalny zysk netto na metrze sześciennym paliwa dla Q. sp. z o. o., tj. pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży paliwa, wynosił 50 złotych.
W ocenie organu, skoro wcześniej marża Spółki, którą uzyskiwała podczas obrotu olejem napędowym wynosiła od 20 do 50 zł na metrze sześciennym oleju napędowego, a w okresie od stycznia do lipca 2013 r. - 100 zł, to taka różnica w cenie paliwa powinna wzbudzić podejrzenia osób reprezentujących skarżącą co do uczciwości kontrahenta.
Organ powołał się także na zeznania A.O., która również oceniła, że osoby te ze względu na doświadczenie w imporcie paliw musiały wiedzieć, że sprzedawane im paliwa są bez VAT oraz pismo z dnia 12 lipca 2013 r. Dyrektora UKS w B. skierowane do Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, w którym wyrażono podejrzenie, że z uwagi na fakt, iż Q. sp. z o.o. co 5 miesięcy zmieniała beneficjentów przelewów miała ona świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze.
Odnosząc się do powyższej argumentacji, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że i ona nie jest wystarczająca dla uznania, że osoby reprezentujące Spółkę z całą pewnością mogły mieć świadomość, iż ich kontrahent dokonuje oszustw podatkowych. Organ nie wyjaśnił bowiem: - jaki okres minął od czasu, gdy Spółka osiągała zysk w wysokości 20-30 zł i 50 zł do momentu, gdy wyniósł on 100 zł; - czy przez cały ten okres Spółka była największym odbiorcą paliwa od Spółki G.; - co ma wspólnego z uznaniem, że P.H. i P.P. mieli świadomość co oszustw tego podmiotu pismo, w którym wyrażono podejrzenie, że tak mogło być, a to z tej przyczyny, że skarżąca co 5 miesięcy zmieniała beneficjentów przelewów. Także fakt, że podobną ocenę świadomości Spółki do organu zaprezentowała świadek A.O., nie jest dostatecznie przekonujący.
Z powyższych względów nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że błędnie nakazał organowi podatkowemu - podczas ponownego procedowania w tej sprawie - wyjaśnić powyższe wątpliwości i w tym celu przesłuchać P.H. i P.P., których przesłuchania odmówiono w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania. Zgodzić się należy z tym Sądem, że ich wyjaśnienia mogą mieć istotne znaczenie w sytuacji, gdy podczas ich przesłuchania w toku postępowania karnego nie badano podanych wyżej faktów i okoliczności.
W skardze kasacyjnej skarżący organ nie wykazał, w jakiej części stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Nie próbował nawet wywieść, że wyjaśnienie kwestii wskazanych przez Sąd pierwszej instancji jest zbędne, bo nie może mieć wpływu na wynik sprawy. W żaden też sposób nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał uzasadnienie zaskarżonej decyzji i zobaczył w niej braki, których w rzeczywistości nie ma.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w zasadzie do ogólnego stwierdzenia, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów.
Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 2 P.p.s.a.