Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Rz 45/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r.
Z poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynika, że podatniczka w dniu 28 listopada 2003 r. wystawiła fakturę VAT (nr 1/2003), dokumentującą wykonanie usługi pośrednictwa kredytowego na kwotę 100 zł - w tym należny podatek VAT w wysokości 22 zł. Następnie, w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, dokonała obniżenia wyżej wskazanej kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokonanych w tym miesiącu zakupów, związanych z kosztami ogólnymi działalności gospodarczej.
Takie działanie zakwestionowały organy podatkowe, wywodząc, że zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ustawą o VAT", usługa tzw. pośrednictwa kredytowego, jako usługa finansowa, była zwolniona z podatku od towarów i usług. Skutkiem tego, w związku z treścią art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatniczka nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego w tym miesiącu. Natomiast, skoro wystawiła fakturę wykazującą podatek należny, to w świetle art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, miała obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze, bowiem obowiązek podatkowy powstaje także wówczas, gdy sprzedaż wykazana w fakturze nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub z tego obowiązku była zwolniona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentację organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zaistniał obowiązek zapłaty podatku wskutek wystawienia faktury z zadeklarowanym podatkiem od czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że okoliczność ta nie ma wpływu na uregulowane w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia w miesiącu listopadzie podatku naliczonego zarówno nierozliczonego w poprzednim okresie rozliczeniowym, jak i wykazanego przez podatniczkę do rozliczenia w tym miesiącu, jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W jego ocenie, skoro podatniczka nie dokonała w listopadzie 2003 r. sprzedaży opodatkowanej, to nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego ani nierozliczonego w poprzednim okresie rozliczeniowym ani też wykazanego do rozliczenia w tym miesiącu, a wynika to wyraźnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.
Pierwszy z tych przepisów wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, zaś drugi stanowi, że jeżeli podatnik nie wykonał w okresie, o którym mowa w ust. 3 czynności podlegającej opodatkowaniu, to podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy do końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Sąd uznał także za niemające związku z rozpatrywaną sprawą zarzuty skargi dotyczące dokonanego przez organ I instancji zwrotu podatku VAT, bowiem w deklaracji podatkowej VAT za listopad 2003 r. podatniczka nie wykazała w ogóle nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A. G., reprezentowana przez doradcę podatkowego. Powołując się na treść art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 4 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przez przyjęcie, że podatniczka nie dokonała sprzedaży opodatkowanej, zamiast przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, gdzie zwrot podatku naliczonego był zasadny.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ podatkowy I instancji najpierw dokonał zwrotu podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego, a potem stwierdził, że podatniczka nie dokonała sprzedaży opodatkowanej. Tymczasem podatniczka zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w korektach deklaracji wykazała, że dokonała sprzedaży opodatkowanej, z tym że wspomniane korekty zostały odrzucone przez organ jako sprzeczne z art. 81 i 82 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.". Zdaniem wspomnianego autora, w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając wyrok na podstawie art. 19 ust. 4 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, naruszył te przepisy.
W efekcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przyjęcie, ze podatniczka dokonała sprzedaży opodatkowanej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy podniósł, że skarga kasacyjna nie precyzuje, czy naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji miało postać jego błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. Poza tym, w jego ocenie, skarżąca chce wykazać błąd w ustaleniach faktycznych nie formułując odpowiedniego zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Końcowo organ wyjaśnił, że przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była decyzja wymiarowa za listopad 2003 r., a w odniesieniu do grudnia tego roku toczy się, na skutek wniosku podatniczki, postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego.
W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2006 r. skarżąca podniosła fakt wznowienia postępowania w odniesieniu do wymiaru podatku za grudzień 2003 r., twierdząc, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się sprzeczna z prawem. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 17 października 2006 r., skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o wznowienie postępowania podatkowego. W jej ocenie okoliczność ta będzie miała istotny wpływ na niniejsze postępowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia tego środka zaskarżenia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie działa analogicznie jak organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym, nie jest uprawniony do ponownego orzekania o zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, który w tym przedmiocie był już oceniany przez sąd administracyjny pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami.
Z petitum skargi kasacyjnej wyraźnie wynika, iż autor tejże skargi ograniczył zakres kontroli instancyjnej jedynie do podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a Oznacza to, iż autor skargi kasacyjnej nie zamierza podważać stanu faktycznego sprawy, a więc nie zamierza wskazywać na naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się, że podatniczka w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu podatkowym, a także poprzez korekty deklaracji podatkowych wykazała dokonanie sprzedaży opodatkowanej podnosząc przy tym, że organ podatkowy dokonał zwrotu podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego.
Wskazane wyżej okoliczności sprawy ze strony autora skargi kasacyjnej nakierowane są na kwestie związane ze stanem faktycznym sprawy.
Problematyka ustaleń faktycznych wyeksponowana została w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 17 października 2006 r., w którym został zawarty wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie niniejszej do czasu zakończenia postępowania o wznowienie postępowania wymiarowego dotyczącego miesiąca grudnia 2003 r.
Naczelny Sąd Administracyjny tenże wniosek na rozprawie oddalił jako bezzasadny, albowiem okres rozliczeniowy w podatku VAT za miesiąc listopad 2003 r. nie pozostaje w żadnym związku faktycznym i prawnym z późniejszym okresem rozliczeniowym dotyczącym miesiąca grudnia 2003 r.
Z akt sprawy administracyjnej wynika, że zakup środka trwałego (w postaci samochodu ciężarowego) dokonany został przez podatniczkę w dniu 5 grudnia 2003 r. i z tym zakupem związana była problematyka zwrotu podatku naliczonego.
Wskazywanie zatem na czynność podatnika z innego okresu rozliczeniowego (późniejszego) świadczy o bezzasadnym łączeniu zdarzeń mających wpływ na wypełnienie hipotezy normy prawa materialnego w sprawie niniejszej.
Na te kwestie zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślając z całym naciskiem, iż podatniczka zaskarżyła do sądu jedynie decyzję wymiarową dotyczącą miesiąca listopada 2003 r. i z tego powodu nie mógł "wkroczyć" w inną sprawę podatkową w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2003 r. Tenże Sąd w dostatecznym stopniu wyjaśnił, iż podatniczka w miesiącu listopadzie 2003 r. dokonała tylko jednej czynności sprzedaży usług wadliwie przez nią zakwalifikowanej jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu, podczas gdy sprzedaż usługi finansowej w postaci tzw. "pośrednictwa kredytowego" była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług praz o podatku akcyzowym. Tego stwierdzenia w skardze kasacyjnej nie podważono.
W orzecznictwie sądowym wyjaśnione zostało, iż nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez sąd administracyjny w procesie sądowej kontroli legalności decyzji.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż postawienie zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu cytowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest pozbawione podstaw w sytuacji, gdy wypełnienie hipotezy poszczególnych norm zależy od prawidłowych ustaleń faktycznych sprawy.
Podkreślenia przy tym wymaga, iż wśród podstaw prawnych rozstrzygnięcia podatkowego wskazano przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a tego przepisu w skardze kasacyjnej nie wskazano jako naruszonego.
Z powyższych więc względów należało uznać, iż skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż w skardze kasacyjnej wadliwie oznaczono wartość przedmiotu zaskarżenia. Przyjęto, że przedmiotem sporu jest wielkość zwrotu podatku naliczonego w kwocie 10.530 zł (od zakupionego środka trwałego). Od tej kwoty pobrany został wpis od skargi kasacyjnej.
Przewodniczący wydziału w sądzie I instancji, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 218 p.p.s.a. nie sprawdził czy zadeklarowana w skardze kasacyjnej wartość podmiotu zaskarżenia odpowiada materiałom sprawy, zwłaszcza w sytuacji kiedy w wyroku I instancji zasądzono zwrot nadpłaconego wpisu od skargi w kwocie 300 zł.
Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku nie wskazano przyczyn i podstawy prawnej w materii dotyczącej nadpłaconego wpisu, ale z akt sprawy sądowej wynika, iż rozstrzygnięcie w tej kwestie jest trafne. Z treści wyroku wynika bowiem, że przedmiotem sporu podatkowego było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości 22 zł.
Taka należność pieniężna stanowiła wartość zaskarżenia w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. Od tej kwoty należało pobrać minimalny wpis stosunkowy w kwocie 100 zł, w myśl § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 201, poz. 2193).
Niezasadnie zatem skarżąca została wezwana o uiszczenie wpisu od kwoty 10.530 zł (wskazanej w skardze) według reguły określonej w § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia.
Tę wadliwość zauważył skład orzekający i tę wadliwość usunął w wyroku na podstawie art. 225 p.p.s.a. Orzeczeniem sądu przewodniczący wydziału był związany przy ustalaniu wpisu od skargi kasacyjnej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wnoszący skargę kasacyjną popełnił ten sam błąd jak przy wniesieniu skargi.
W rozpatrywanej sprawie minimalny wpis od skargi kasacyjnej wynosi 100 zł w myśl § 3 cyt. rozporządzenia.
W tej sytuacji nadpłacony wpis wynosi kwotę 56 zł, a zatem po myśli art. 225 p.p.s.a. i w związku art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zarządził zwrot nadpłaconego wpisu na rzecz skarżącej. Zwrot ten wypłacony zostanie z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji wyroku.