Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1219/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 sierpnia 2007 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.
W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podarku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji podniesiono, iż w trakcie postępowania kontrolnego w firmie skarżącego stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towaru i usług za 2005 r. Ustalono m.in., że faktury wystawione przez firmy "E." spółkę z o.o. oraz P.P.H "M." S.A. na łączną kwotę podatku naliczonego 62.172,00 zł stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Strona skarżąca zakupiła wprawdzie paliwo, ale sprzedawcą nie były wskazane firmy, ale bliżej nie określony podmiot, a osoby uprawnione w imieniu przedsiębiorcy nie złożyły żadnego oświadczenia woli w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży paliwa, nie uczyniły tego również w sposób dorozumiany.
Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że stosownie do § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, wymienione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W stosunku zaś do faktury wystawionej przez firmę "T." z kwotą podatku naliczonego w wysokości 2.332,00 zł organy uznały, że firma skarżącego dokonała bezprawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT, wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, gdyż nie miała prawa do tego obniżenia w myśl postanowień art. 92 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z §14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.). W skardze wskazano również na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, to jest art.120, art.122, art.180 § 1, art.181 i art.187 §1, a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.).
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie było, że skarżący w rozpatrywanym okresie umniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez wymienione wyżej spółki, a autentyczności zakwestionowanych faktur nikt nie podważał. Jednakże faktury te zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że spółki, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktury. W szczególności Sąd zwrócił uwagę na kwestionowany przez skarżącego dowód w postaci zeznań świadków, które w ocenie Sądu korespondowały ze sobą i uzupełniały pozostały materiał dowodowy, będący podstawą zaskarżonej decyzji.
Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego Sąd I instancji zgodził się ze stroną skarżącą, iż określenie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 2005 roku na podstawie § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczającego prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnione z VAT pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Niedopuszczalne jest bowiem w świetle przepisów konstytucyjnych regulowanie kwestii dotyczących kształtowania obowiązku podatkowego w akcie rangi podustawowej.
Jednocześnie jednak Sąd zauważył, że powołanie się przez organy podatkowe na wymieniony przepis rozporządzenia, który nie mógł z wyżej wymienionego powodu stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowych za okres I - V 2005 roku, nie stanowiło istotnego naruszenia prawa materialnego, gdyż przy tak ustalonym stanie faktycznym podatnik nie nabył prawa do odliczenia w świetle treści art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał na brzmienie tego przepisu i podkreślił, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy do wystawienia faktury zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 dokonujący czynności opodatkowanych. A contrario należy zatem przyjąć, iż faktura wystawiona przez podmiot, który w świetle art. 15 ust. 11 ustawy o VAT nie może być uznany za podatnika, nie potwierdzająca dokonania czynności opodatkowanej nie może nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, iż faktury uwzględnione przez skarżącego do odliczenia podatku naliczonego nie mogły w świetle treści art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 ustawy o VAT stanowić takiej podstawy, a w konsekwencji uznać należało, że pomimo nieco błędnego uzasadnienia rozstrzygniecie organów podatkowych kwestii pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego za okres I - V 2005 roku odpowiada prawu.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), polegającą na przyjęciu, że jakkolwiek przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP i z tego powodu nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowych za okres. I - V 2005 r., to jednakże powołanie się przez organy podatkowe na wymieniony przepis nie stanowi istotnego naruszenia prawa materialnego, gdyż skarżący nie nabył prawa do odliczenia w świetle treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
- 2. przepisów postępowania, o którym mowa w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) -p.p.s.a. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu, że na gruncie Ordynacji podatkowej wszystkie dowody, przykładowo wymienione w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, mają równą moc dowodową,
- 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący podniósł, że art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie i bezwarunkowo stwierdza, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jeżeli zatem Sąd sam przyznaje, "...powołanie się przez organy podatkowe na wymieniony przepis, który nie mógł z wyżej wymienionego powodu stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowych za okres I - V 2005 roku..." (30 akapit na 5 stronie przedmiotowego wyroku), to zgodnie z zasadami praworządności i legalizmu, powinien uznać poddane jego kontroli decyzje organów podatkowych, za wyżej wskazany okres, za niezgodne z prawem.
Dalej wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę tego, iż organy podatkowe odmówiły rozważenia istotnej części dowodów, jakie strona skarżąca przedstawiła w toku postępowania podatkowego, na przykład zbadania (kontroli) ksiąg podatkowych firm "E." Sp. z o.o. i "M." S.A., a same zeznania prezesów i niektórych pracowników wymienionych przedsiębiorstw, którzy mają. interes prawny, aby zeznawać tak, a nie inaczej, są niewystarczające, gdyż organy podatkowe ustalają zobowiązania podatkowe przede wszystkim na podstawie dokumentacji podatkowej, a nie tylko i wyłącznie na podstawie niesprawdzalnych oświadczeń, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.
Ponadto skarżący podkreślił, że prawidłowe ustalenie faktów ma miejsce wówczas, gdy w toku postępowania zebrane są i ocenione w myśl zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie istotne dowody w sprawie. Gdy natomiast dochodzi do sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie na podstawie przypuszczeń i supozycji formuje określoną tezę niekorzystną dla osoby, której postępowanie dotyczy, z całą pewnością pogwałcona jest zasada bezstronnego prowadzenia postępowania.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie nadesłano.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Pierwszym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przepis ten mówi o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Wynika z niego, że najpierw trzeba stwierdzić naruszenie prawa materialnego by móc mówić o naruszeniu wspomnianego przepisu, którego naruszenie zarzucono.
Rozważanie więc tego zarzutu w tym miejscu jest przedwczesne.
Drugi zarzut procesowy to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zarzut ten jest nieuzasadniony.
Nieprawdziwe jest bowiem twierdzenie strony skarżącej jakoby Sąd I instancji przeszedł do porządku dziennego nad uchybieniami procesowymi organów podatkowych.
Sąd ten trafnie uznał, że nie ma w postępowaniu podatkowym zastosowania legalna teoria dowodów. A w ramach swobodnej oceny dowodów Sąd ten zwrócił słusznie uwagę na konieczność oceniania dowodów we wzajemnej ich zależności. Na tronie 5 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważa, że "zarówno z akt sprawy jak i z treści zaskarżonej decyzji niezbicie wynika, iż owe zeznania korespondują i uzupełniają pozostały zebrany materiał dowodowy, który stał się podstawą do podjęcia zaskarżonej decyzji".
Nadto okoliczności, na które powołuje się strona skarżąca nie mają żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały wystawiania faktur przez spółki E. oraz PPH "M.". Natomiast skutecznie zakwestionowały by wystawczy rzeczonych faktur byli rzeczywistymi dostawcami towaru, o którym mowa w tych fakturach.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, że fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej jest możliwość odliczania podatku naliczonego wykazanego w fakturach prawdziwych nie tylko przedmiotowo ale i podmiotowo.
Oznacza to, że faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym zdarzeniu. Nie można więc odliczać podatku wykazanego w fakturach, które jakkolwiek pochodzą od podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur, to jednak nie odzwierciedlają dostawy towarów lub usług od wystawców faktur.
Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego precyzyjnie wywodzą tą zasadę z ustawy o podatku od towarów i usług, bez odwoływania się do zakwestionowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego.
Nie ma więc żadnego uzasadnionego powodu do kwestionowania rozstrzygnięcia, mającego oparcie w przepisie rangi ustawowej, mimo zakwestionowania wskazanego w decyzji przepisu rozporządzenia wykonawczego.
Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.