Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził nieważność zaskarżonych przez Spółkę z o.o. "I.", zwanej dalej: skarżącą spółką, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 marca 2005 r. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 listopada 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień 2004 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i stan prawny.
Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że w maju 2004 r. skarżąca spółka wystawiła faktury korygujące w związku ze zmianą stawki podatku VAT z 22% na 7%. W czerwcu 2004 r. natomiast dokonała korekty deklaracji VAT-7 odpowiednio za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004 r., przez co -zdaniem organu I instancji - zmniejszyła podatek należny za ten okres, mimo że potwierdzenie odbioru faktury korygującej nastąpiło w maju 2004 r. W powyższej sytuacji organ, decyzjami z dnia 30 listopada 2004 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a organ odwoławczy, w wyniku rozpoznania odwołań od tych decyzji, utrzymał je w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca spółka zakwestionowała wyłącznie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenia przepisów postępowania - art. 21 par. 1 pkt 2, art. 47 par. 1 oraz art. 69 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając nieważność zaskarżonych decyzji, wyjaśnił w uzasadnieniu, że zostały dotknięte wadą, która uzasadniała stwierdzenie ich nieważności, gdyż utrzymały w mocy decyzje wydane podjęte z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że zgodnie z par. 2 oraz załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027/, wydanego na podstawie art. 5 ust 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm.; zwanej dalej ustawą/, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. był właściwy wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust 9b ustawy. Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 9b tej ustawy, podatnikami tymi były m.in. osoby prawne - czyli również skarżąca spółka - spełniające warunki, o których mowa w art. 5 ust 9b pkt 7 lit. "a" ustawy.
Sąd zwrócił uwagę na to, że przepisy ust, 9a i 9b ustawy w omawianym brzmieniu oraz powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., a zatem z tym dniem określone zostały przesłanki kwalifikujące ustalone grupy podatników do właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych" i od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Zasady zmiany tej właściwości określa art. 5a ustawy, zgodnie z którym zmiana następuje - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty określonej w tym przepisie.
Sąd I instancji zauważył, że skoro kryteria zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego" weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., a przepis art. 5 ust 9b pkt 7a ustawy stanowi o przychodzie netto o równowartości 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie był rok 2003, natomiast dzień "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie ww. kwoty", to dzień 1 stycznia 2005 r. Zdaniem Sądu oznacza to, że zmiana właściwości organu podatkowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r., a stanowisko to znajduje potwierdzenie również w tym, że podatnicy określeni w art. 5 ust 9b ustawy byli obowiązani, zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru.
Wzór ten został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 r. w sprawie zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego /Dz.U. nr 175 poz. 1698/, które weszło w życie w dniu 23 października 2003 r. Sąd I instancji podkreślił, że zawiadomienie o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika podatnicy mogli złożyć dopiero w 2004 r., to jest do dnia 15 października 2004 r., bowiem dopiero od 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy oraz powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów, ustalające zakres działania i siedzib naczelników "dużych urzędów skarbowych".
Wobec powyższego decyzje Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 listopada 2004 r. oraz utrzymujące je w mocy decyzje organu odwoławczego z dnia 24 marca 2005 r., wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 9 - 9c ustawy i wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r., dotyczących właściwości organów podatkowych. Naruszenie to, w ocenie Sądu, skutkowało stwierdzeniem nieważności.
W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, to jest art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepis określający moment zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników w nim wskazanych, obowiązywał od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, to jest od dnia 1 września 2003 r. i jedynie w swej treści odwoływał się do uchwalonego, ale obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy.
Zauważył, że treść tego przepisu należało odczytywać z uwzględnieniem art. 5a ustawy, w którym ustawodawca wskazał, w jaki sposób następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy rodzajów podatników, gdyż właśnie w art. 5a ustawy podał warunki, jakie winien spełnić podatnik, aby możliwe było zakwalifikowanie go do kategorii podatników obsługiwanych przez "duże urzędy skarbowe". Warunki te zostały określone według kryteriów obiektywnych, to jest uzależnione od zdarzenia mającego miejsce w przeszłości /osiągnięcie obrotu odpowiedniej wielkości/, co pozwoliło na zakwalifikowanie podatników i rozpoczęcie działalności przez "duże urzędy skarbowe" z dniem 1 stycznia 2004 r. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na fakt, że ustawa - w tym także art. 5a - weszła w życie z dniem 1 września 2003 r. i dla oceny, czy podatnik spełnił warunek przekroczenia 5 mln euro obrotu mógł być wzięty pod uwagę jedynie zakończony i rozliczony bilansem oraz podatkowo rok 2002. Ustawodawca zatem, wskazując na ostatni rok obrotowy i mając na celu wprowadzenie właściwości "dużych urzędów Skarbowych" od 1 stycznia 2004 r., dla wszystkich podatników, do których odnosiły się kryteria ustawowe - w ocenie organu - musiał traktować jako ostatni rok 2002, Dlatego też drugim rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy powinien być rok 2003, zaś właściwość dla wszystkich podatników rozpoczynała się od 1 stycznia 2004 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczony został także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r., /K 4/04/, w którym - rozpatrując kwestię zgodności z prawem art. 15 pkt 1 lit. "j" oraz pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) z art. 2 i 32 Konstytucji -stwierdzono, że zmiana właściwości terytorialnej może mieć skutki praktyczne, nie ma jednak wpływu na sytuację prawną podatnika.
Autor skargi kasacyjnej wskazał również na wadliwość opublikowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, które weszło w życie 23 października 2003 r., podczas gdy podatnicy określeni w art. 5 ust. 9b ustawy zostali zobligowani do powiadomienia dotychczas właściwego naczelnika o zmianie właściwości według ww. wzoru w terminie do 15 października. Zdaniem organu niedbałość ustawodawcy i podmiotów odpowiedzialnych za szybkość publikacji rozporządzenia nie może być przyczyną stwierdzenia wadliwości w określeniu właściwości organów podatkowych na podstawie przepisów ustawy, której zgodność z Konstytucją nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny.
Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Kwestią, która wymagała w tej sprawie rozstrzygnięcia było wyjaśnienie z jaką datą naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" uzyskali kompetencje orzecznicze w odniesieniu do podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy, tj. do osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które "w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego".
Według art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy dla tej grupy podatników zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następowała "z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a".
Oba powołane wyżej przepisy zostały dodane przez art. 15 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, przy czym - stosownie do art. 40 pkt 2 tej ustawy - art. 5 ust. 9a i 9b wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. natomiast art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy - z dniem 1 września 2003 r.
Wątpliwość jaka wyłoniła się na tle wskazanych przepisów dotyczyła kwestii, który rok podatkowy należało traktować jako "drugi rok podatkowy", tj. czy następujący po roku 2003, a więc po roku, w którym wszedł w życie art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy czy też po roku 2004 r., w którym wszedł w życie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy, określający przesłanki, od których spełnienia zależna była zmiana właściwości rzeczowej i miejscowej w sprawach podatkowych dotyczących wskazanych w tym przepisie podatników.
Przywołana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. nie może świadczyć jeszcze o tym, że "duże urzędu skarbowe" stały się właściwe dla podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy z dniem 1 stycznia 2004 r. Wniosek taki byłby zasadny jedynie wtedy, gdyby przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy, określający kryterium przesądzający zmianę właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych, wszedł w życie razem z pozostałymi przepisami ustawy, a nie w terminie późniejszym. Skoro jednak ten przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., to w dniu 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy. W rezultacie dopiero od 1 stycznia 2004 r. powstała podstawa prawna do dokonania oceny, czy podatnik osiągnął próg 5 mln. euro. Odnotować przy tym w tym miejscu trzeba, że ustawodawca, w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy użył zwrotu "osiągnięcie przychodu o równowartości co najmniej 5 mln euro", zaś w art. 5a ust. 1 pkt 2 mowa jest "o przekroczeniu kwoty 5 mln euro". Kwestia ta ma w tej sprawie znaczenie drugorzędne lecz wskazuje na wyraźny brak precyzji przepisów ustanawiających "duże urzędy skarbowe".
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w już rozpoznanych sprawach, w których rozstrzygnięta została kwestia właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych". W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skoro art. 5a ustawy dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust, 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. Innymi słowy, dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło /m.in./ prawnie istotne kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. /por. m.in. wyrok z dnia 23 marca 2006 r. II FSK 1061 /05 - nie publ. oraz glosa M. Masternaka do tegoż wyroku - Prawo i Podatki 2006 nr 8/.
Powyższe stanowisko dodatkowo wspiera uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. /K 4/04 - OTK-A 2005 nr 6 poz. 64/, w którym TK stwierdził, że moment zmiany właściwości urzędu /1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty.../ jest dostatecznie odległy, żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego /do 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana/. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, z użytych przez Trybunał Konstytucyjny sformułowań "dostatecznie odległy" i "dostatecznie długi", odnoszących się do momentu zmiany właściwości urzędu skarbowego, należy wyprowadzić wniosek, że zmiana ta dla podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy nie mogła nastąpić z dniem 1 stycznia 2004 r., ale najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r.
W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, za chybiony należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy jak też związany z nim zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydanie decyzji "z naruszeniem przepisów o właściwości" godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych, wynikający z art. 15 par. 1 Ordynacji podatkowej, przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu. Przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący i ich naruszenie powoduje nieważność decyzji bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia /por. wyrok NSA z dnia 7 października 1982 r., II SA 1119 /82 - ONSA 1982 Nr 2 poz. 95 oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R, Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004", s. 839/.
Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych I i II instancji z powodu naruszenia przepisów o właściwości przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, przyjął tym samym, że nie doszło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z wyżej podanych przyczyn postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły być uwzględnione, a skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy.