Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1721/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 7 maja 2009 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 635/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. s.c. – C. L., G. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 5 lutego 2008 r. (po uchyleniu decyzji organu z 7 kwietnia 2006 r. wskutek ponownego rozpoznania sprawy) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do listopada 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji oraz utrzymał decyzję w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. J. B. i A. D. prowadzącego działalność pod nazwą C. A. D. W trakcie kontroli ustalono bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Powyższe wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który w szczególności obejmował:

1. - wyjaśnienia J. B., który twierdził, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał faktury dostarczane mu przez inne osoby i poza jednym przypadkiem nie brał udziału w transakcjach;
2. - wyjaśnienia A. D., który twierdził, że zajmował się jedynie podpisywaniem – za wynagrodzeniem – faktur dostarczanych mu przez J. B. i nigdy nie kontaktował się bezpośrednio ze wspólnikami spółki SKM.

W tych okolicznościach organy uznały za nierzetelne ewidencje zakupu prowadzone przez Spółkę w części dotyczącej zakwestionowanych faktur i uznały, że Spółka nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzenia Spółki, jakoby w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, gdyż 31 maja 2006 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika. Postępowanie egzekucyjne wszczęto w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji organu pierwszej instancji z 7 kwietnia 2006 r. Uchylenie tej decyzji – w ocenie organu – nie miało znaczenia dla legalności prowadzonej egzekucji.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") podnosząc przy tym, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Skarżąca wskazała na naruszenie art. 180 O.p. W jej ocenie organy podatkowe uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów, nie przeprowadziły dowodów na poparcie twierdzeń Skarżącej, która przekonywała, że czynności udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zostały wykonane, o czym świadczyć miały listy przewozowe potwierdzające dostarczenie towarów przez kontrahenta oraz wyciągi z kont bankowych potwierdzające dokonanie zapłaty za otrzymane towary. Zdaniem Spółki organy nie podważyły wiarygodności wskazanych dowodów, stwierdziły jedynie, że są one sprzeczne z zeznaniami dwóch świadków i z tego powodu je odrzucono. W ocenie Spółki czynności organów podatkowych w ramach prowadzonego postępowania były podejmowane nieudolnie i nieskutecznie – z czterech osób, o których przesłuchanie wnioskowano, przesłuchano tylko jedną.

1. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

1. 3.2. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kontroli i postępowania podatkowego Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki, w sprawie przeprowadzono dowód z badania ksiąg podatkowych i zbadano dokumenty podatkowe. Jak wynika z akt sprawy 10 kwietnia 2007 r. zwrócono się do Spółki o dostarczenie na czas postępowania kontrolnego dokumentacji podatkowej i dowodów stanowiących podstawę rozliczenia podatku VAT za badany okres, w tym dokumentów przelewów, wydania towarów, dokumentów przewozowych związanych z firmami G. oraz C. Dokumenty te stanowiły podstawę do sporządzenia protokołu z badania ksiąg, w którym stwierdzono, że nieprawidłowości w zakresie faktur VAT wystawionych przez ww. firmy przesądzają o tym, że rejestry zakupu VAT będące w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. księgami podatkowym, są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają przebiegu zdarzeń gospodarczych. Do powyższego Spółka wniosła 25 czerwca 2007 r. zastrzeżenia, domagając się skonfrontowania wyniku postępowań karnych z wynikami kontroli, w tym przede wszystkim ustalenia na rzecz jakich osób prowadzona była działalność, skąd brał się towar wprowadzany do obrotu dzięki tym firmom, kto kontaktował się ze Spółką, co działo się dalej z pieniędzmi uiszczanymi przez tę Spółkę. Zażądała także dowodu z przesłuchania świadków i dowodu z konfrontacji, których organ nie zdołał przeprowadzić z powodu niemożności doręczenia wezwań świadkom. Do postępowania kontrolnego organ dołączył jednak materiał dowodowy z postępowania przygotowawczego, w postaci wyjaśnień J. B. i A. D., w których przyznawali, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, oraz kserokopii aktu oskarżenia przeciwko wyżej wymienionym oraz T. B. W oparciu o powyższe organ przyjął, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W ocenie Sądu takim postępowaniem organ nie naruszył art. 180 O.p., a dokonana ocena dowodów nie przekraczała oceny swobodnej w rozumieniu art. 191 ustawy. Sąd zauważył, że wyjaśnienia, które obciążają J. B. i A. D. są spójne, konsekwentne i racjonalne. Wydaje się także, w świetle złożonej skargi, że Skarżąca przyznaje, jakoby J. B. i A. D. wystawiali tylko faktury, a nie dokonywali sprzedaży towaru. Spółka podkreśla jednak, że jako nabywca towaru wywiązała się ze swoich obowiązków - towar przyjęła i dokonała zapłaty. Nie była jednak świadoma, że sprzedawcą towaru nie była osoba wystawiająca fakturę, co powinno czynić jej działania legalnym, z czym – zdaniem Sądu – w świetle zebranych dowodów, nie można się zgodzić.

1. 3.3. Wobec powyższego Sąd uznał, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, skoro transakcje, które miały one dokumentować nie miały rzeczywiście miejsca. Niedopuszczalność odliczenia podatku wykazanego w takich fakturach wynika – w ocenie Sądu – z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z 22 grudnia 1999 r.").

1. 3.4. Sąd stwierdził także bezzasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Wskazał przy tym, że w sprawie dokonano w 2006 r. zajęcia pewnej kwoty pieniężnej z rachunku bankowego Spółki. Skarżąca twierdzi, że okolicznością czyniącą tę czynność nielegalną jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, będącej podstawą egzekucji, wskazując przy tym na wyrok w sprawie I SA/Lu 685/2000. Sąd zwrócił jednak uwagę, że wyrok ten odnosi się do sytuacji, w których stwierdzono nieważność decyzji lub umorzono postępowanie. W rozpatrywanej sprawie natomiast decyzja, która stanowiła podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, została uchylona, a zatem orzeczenie nie ma zastosowania w tej sprawie. Jednocześnie Sąd wskazał, że w tej kwestii w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie II FSK 52/05 z 14 grudnia 2005 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "(...) skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe.".
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono przy tym naruszenie:
4. - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji RP, § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia,
5. - prawa materialnego, w szczególności przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że określone w tym przepisie prawo podatnika może zostać wyłączone na podstawie aktu prawnego niższego rzędu,
6. - przepisów postępowania, tj. art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,
7. - przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez ww. naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, skutkujące naruszeniem zaufania do organów podatkowych,
8. - przepisów postępowania, tj. art. 180 O.p. przez dopuszczenie jedynie tych dowodów, które potwierdzają istnienie zobowiązania podatkowego i niedopuszczenie bądź pominięcie dowodów przeciwnych.

Wnoszący skargę kasacyjną sformułował w jej uzasadnieniu również wniosek o "(...) dokonanie przez Sąd oceny zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, a w razie stwierdzenia braku takiej zgodności, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie.". W ocenie Skarżącego istnieją bowiem przesłanki do odmowy zastosowania w sprawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 1 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r., jako przepisu rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją RP.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 180 O.p., ponieważ Składający skargę kasacyjną nie wykazał na czym konkretnie ma polegać uchybienie temu przepisowi, stanowiącemu, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Umotywowanie tego zarzutu w skardze kasacyjnej sprowadza się jedynie do tego, że nie dopuszczono dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przy czym nie sprecyzowano o jaki dowód Skarżącemu chodzi.

Podnieść przy tym należy, że zagadnienie formułowania i załatwiania wniosków dowodowych stron w postępowaniu podatkowym reguluje art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że zgłaszając wniosek dowodowy strona jest obowiązana precyzyjnie wskazać okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, która ma być tym dowodem wykazana oraz środek dowodowy, którym ta okoliczność ma zastać udowodniona.

Natomiast na etapie skargi kasacyjnej, formułując zarzut nieprzeprowadzenia jakiegoś dowodu, należy jednoznacznie sprecyzować, o jaki dowód stronie skarżącej chodzi oraz wykazać, że jego nieprzeprowadzenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie tylko nie zarzucono naruszenia art. 188 O.p., a formułując zarzut naruszenia art. 180 O.p., powyższej argumentacji nie przedstawiono, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu bezskutecznym.

5.2. Z uwagi na to, że był to jedyny zarzut skargi kasacyjnej natury procesowej, w konsekwencji uznania jego niezasadności stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy, w oparciu o który orzekał Sąd pierwszej instancji – nie został podważony, co oznacza, że w sposób prawidłowy zastosowano do tego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. Istotnym jest także, że norma wynikająca z przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustaw, ma charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez jej zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o te przepisy ustawowe, Skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych (art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

5.3. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może bowiem powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

5.4. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie gospodarczym funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót określonymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tych towarów jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego wyrobu.

5.5. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 2 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., zwłaszcza, że powyższe przepisy rozporządzenia nie były w ogóle stosowane w tej sprawie, a zatem nie mogły zostać naruszone w sposób określony w skardze kasacyjnej.

Jako podstawa prawna decyzji organu pierwszej instancji powołany został przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia, który zasadniczo powtarza jedynie normę ustawową, zawartą w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., gdyż faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi. Tym samym normy tej - mającej charakter ustawowy - nie można uznać za naruszającą Konstytucję z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, bowiem nie doszło do nieprawidłowego odniesienia stosowanej normy prawa materialnego (wynikającej nie tylko z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., lecz głównie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) do ustalonego stanu faktycznego, czyli niewłaściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą tejże normy prawnej.

5.6. Całkiem chybiony jest także zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p., gdyż organ odwoławczy w swojej decyzji uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji co do wymiaru dodatkowych zobowiązań podatkowych, z uwagi właśnie na stwierdzone na podstawie tego przepisu przedawnienie do wymiaru tychże sankcji.

5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.