Uzasadnienie
I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Sz 758/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej stroną skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 sierpnia 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W motywach swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał na następujący stan faktyczny, który przyjął jako podstawę orzekania.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 29 sierpnia 2006r. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uchylił w części dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 06 stycznia 2006r. tj. decyzję nr [...] 2003r. określającą stronie skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za lipiec w kwocie 5.345 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 496 zł, a także decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za sierpień 2003r. w kwocie 4.887 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 131 zł. Jednocześnie, organ odwoławczy określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.316 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 256 zł, a za sierpień 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.701 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 24 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego gdzie ustalono, że strona skarżąca wystawiła faktury na zaliczki na rzecz osób fizycznych w związku z przyszłym świadczeniem usług związanych z pobytem na wczasach. W fakturach tych wskazano kwotę wpłaconej zaliczki, czas pobytu w ośrodku wczasowym, ilość zajmowanych pokoi jedno lub dwuosobowych, ilość osób, sposób zapłaty - przelew na rachunek bankowy firmy. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że strona skarżąca, po wykonaniu usług związanych z pobytem na wczasach, w deklaracji VAT-7 rozliczyła faktury (zaliczkowe) za lipiec 2003r z tytułu wykonanych usług i za sierpień 2003r.
Ponadto z ustaleń wynika, że strona skarżąca do ww faktur zaliczkowych nie wystawiła faktur uzupełniających, dokumentujących pozostałą należność za pobyt na wczasach. Dodatkowego obrotu z tytułu świadczenia usług związanych z pobytem na wczasach w lipcu i sierpniu 2003 r. nie stwierdzono również w kopiach paragonów fiskalnych. W przedłożonych do kontroli dokumentach brak było dowodów potwierdzających rezygnację z wczasów oraz ewentualny zwrot kwot wpłaconych zaliczek.
Organ kontroli skarbowej zgromadził przy tym pisemne wyjaśnienia osób przebywających w 2003 r. w ośrodku wczasowym w miejscowości G. Osoby te potwierdziły pobyt na wczasach i wskazały ilość osób korzystających z usług.
Na podstawie danych zawartych w fakturach dokumentujących zaliczki oraz wyjaśnień złożonych przez: M. A., M. D., E. D., M. J., A. K., J. K., H. K., T. K., M. T., K. W., E. W., Z. Z., A. K., G. K., M. J. ustalono, że z tytułu świadczonych usług rzeczywisty obrót wyniósł w lipcu 2003r. 27.313,35 zł netto i podatek VAT 1.911,95 zł, a w sierpniu 2003r. 7.309,26 zł netto i podatek VAT 511,65 zł. W ocenie organu pierwszej instancji podatek należny od towarów i usług został zaniżony w lipcu 2003r.
o kwotę 1.655 zł, a w sierpniu 20003r. o kwotę 439 zł. Faktyczny obrót i podatek należny określony został w oparciu o przedłożoną przez stronę skarżącą ofertę cenową na usługi w sezonie letnim w 2003 r. i przy zastosowaniu stawki 7 % zgodnie z art. 18 ust.2, poz. 108 załącznika nr 3 do ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm).
W odwołaniach z dnia 25 stycznia i 07 lutego 2006 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości. W odniesieniu do lipca 2003 r. podnosi, że zarzut zaniżenia obrotu nie jest poparty dowodami, ponieważ według Spółki M. A. nie potwierdziła pobytu, E. D., A. K., E. W. nie pamiętają szczegółów dotyczących pobytu, M. J. nie dostarczył dowodów zapłaty wyrównania za pobyt na wczasach. Wskazała przy tym, na błędne wyliczenia opłat za pobyt: M. D., H. K. i T. K., M. T.. W przypadku K. W. strona skarżąca uważała, że błędnie określono obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi. Podnosiła również, że złożone przez wczasowiczów wyjaśnienia nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że osoby te przebywały w ośrodku w okresie wskazanym na fakturach zaliczkowych. Według strony skarżącej dla wyjaśnienia sprawy niezbędne byłyby nazwiska osób towarzyszących, jak również informacje: kto, kiedy i w jakich kwotach wpłacał wyrównanie należności za pobyt oraz czy było to potwierdzone paragonem z kasy fiskalnej lub fakturą.
Strona skarżąca podkreślała przy tym, że zdarzało się, że kto inny wpłacał zaliczkę, a kto inny wyrównanie. Jako przykład strona skarżąca podawała K. i J. W. Wskazywała, że ze względu na to samo nazwisko powiązanie wpłat w tym przypadku było proste. Niemożliwe natomiast było powiązanie wpłat osób przebywających na wczasach wspólnie, noszących różne nazwiska. Twierdziła, że brakujące kwoty wpłaconego wyrównania mogą być ujęte w fakturach wystawionych na inne osoby, lub na kopiach paragonów fiskalnych. Uważała, że nie ma żadnych dowodów, iż wpłaty uzupełniające nie były ewidencjonowane. Strona skarżącą argumentowała dodatkowo, że w czasie wzmożonego ruchu w sezonie wakacyjnym zdarzały się pomyłki w numerach faktur oraz zaginięcia faktur. Wyjaśniała, że w stosunku do odpowiedzialnych pracownic wyciągnięto konsekwencje służbowe. Podkreślała też, że w zestawieniu przedstawiającym kwestionowane faktury zaliczkowe pominięto faktury wystawione na kwoty zaliczek dla: M. A. (P2/08/03), K. W. (P21/05/03), M. J. (P44/05/03).
Odnosząc się do decyzji za sierpień 2003r. strona skarżąca podważyła wiarygodność oświadczenia M. J., stwierdzając brak obowiązku podatkowego w sierpniu 2003r. z tytułu świadczenia usług na rzecz A. K., podniosła dodatkowo brak odebrania oświadczenia w sprawie pobytu na wczasach od J. K., zarzuciła nie ujęcie w zestawieniu wpłaconych zaliczek wpłaty 380 zł (faktura P42/08/2003 z 13.08.2003r.) dokonanej przez Z. Z. – co w efekcie, przy nagromadzeniu powyższych błędów organu kontroli skarbowej, zdaniem strony skarżącej, miało spowodować zawyżenie szacunkowych kwot rzekomo zaniżonego przychodu i podatku należnego VAT.
W ocenie strony skarżącej sporne decyzje nie zawierały faktycznego uzasadnienia oraz wydane zostały w oparciu o protokół z kontroli nie spełniający wymogów art.290 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zawierał on bowiem pouczenia o prawie do złożenia zastrzeżeń. Decyzji za sierpień 2003r. strona skarżąca zarzucała, że została doręczona z naruszeniem terminu przewidzianego do załatwienia sprawy. Wskazała, że żadna z osób w wyjaśnieniach nie podała kiedy i jaką kwotę wpłacała tytułem wyrównania za wczasy, dlatego według strony skarżącej, niewiadomo jakich kwot i w jakich dniach należy szukać na kopiach paragonów.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołań oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym uwzględnił w części zarzuty odwołania. Organ wskazał, że wpłacone na poczet pobytu na wczasach zaliczki udokumentowane fakturami nie przekraczały 50 % ceny usługi, za wyjątkiem zaliczki w kwocie 1.700 zł wpłaconej w dniu 16.06.2003r. przez M. A., z tytułu której obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2003r. W zakresie pozostałych wpłaconych zaliczek obowiązek podatkowy nie powstał. Strona skarżąca nie miała więc obowiązku wystawienia faktur zaliczkowych. Niemniej jednak w dokumentacji strony skarżącej dokumenty takie się znalazły i niewątpliwie informowały o rozmiarach planowanych usług. Jak wynikać miało z akt sprawy strona skarżąca po wykonaniu usług do ww faktur zaliczkowych nie wystawiła faktur na pozostałą należność za pobyt na wczasach. W przedłożonej do kontroli dokumentacji nie stwierdzono również dowodów potwierdzających ewentualny zwrot kwot wpłaconych zaliczek, co pozwoliłoby przyjąć, że usługi w danych przypadkach nie zostały wykonane.
Pisemne wyjaśnienia osób wskazanych na fakturach zaliczkowych, czyli przyszłych usługobiorców, za wyjątkiem J. K. (nie odebrała wezwania) i M. Z. (wg adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wezwania osoba zmarła) potwierdziły, że przebywały na wczasach w planowanych terminach, przy czym nie wszystkie osoby pamiętały w jakim dokładnie terminie odbył się pobyt w ośrodku. Według oświadczeń na wczasach przebywało tyle osób ile pierwotnie deklarowano. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że strona skarżąca miała obowiązek ewidencjonowania obrotów uzyskanych z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych za pośrednictwem kasy rejestrującej. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w szczególności analiza przedłożonych do kontroli kopii, paragonów fiskalnych w powiązaniu z fakturami dokumentującymi wpłacone zaliczki potwierdziła, iż w lipcu i sierpniu 2003r. brak było dodatkowych (uzupełniających wpłat) obrotów z tytułu wykonanych usług.
Strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła paragonów fiskalnych, z którymi można byłoby powiązać faktury zaliczkowe, a ponadto organ powołał się na wyjaśnienia strony do protokołu z kontroli z dnia 30.12.2004r. Powyższe wyjaśnienia, w ocenie organu odwoławczego, w świetle złożonych przez usługobiorców oświadczeń nie były wiarygodne, bowiem żadna z osób nie potwierdziła wcześniejszego wyjazdu z ośrodka. Osoby te potwierdziły natomiast, że w ośrodku wczasowym przebywało tyle osób ile wcześniej zadeklarowano. Również według zeznań żadna z tych osób nie przedłużyła pobytu. Złożone przez stronę skarżącą wyjaśnienia potwierdziły natomiast, że na kopiach paragonów nie ma pozostałych kwot należnych z tytułu świadczonych usług, czyli że dopłacane kwoty za pobyt w ośrodku wczasowym nie zostały zaewidencjonowane za pośrednictwem kasy rejestrującej.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. zgodził się natomiast, że organ pierwszej instancji, niezgodnie z art. 6 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił obowiązek podatkowy od usług wykonanych w lipcu 2003r. na rzecz M. A. - obowiązek podatkowy od zaliczki w kwocie 1.700 zł powstał w czerwcu 2003r., od pozostałej należnej kwoty 1.259,74 zł (wyliczonej na podstawie cennika usług za pobyt 3 osób) powstał w sierpniu 2003r., K. W. obowiązek podatkowy za pobyt trzech osób powstał w czerwcu 2003r.; w sierpniu 2003r. – G. K. - obowiązek podatkowy za pobyt dwóch osób powstał we wrześniu 2003r., A. K. - obowiązek podatkowy za pobyt dwóch osób powstał we wrześniu 2003r.
Ponadto w lipcu 2003r. niezgodnie z art.15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określono- zawyżając- podstawę opodatkowania usług wykonanych na rzecz K. H. i K. T. plus dziecko do 3 lat - według złożonych wyjaśnień na wczasach przebywały dwie osoby dorosłe (matka i córka) oraz jedno dziecko, M. D.- do podstawy opodatkowania przyjęto pobyt trzech osób dorosłych w sytuacji, gdy na wczasach przebywały dwie osoby dorosłe i dziecko lat 6, M. T. - do podstawy opodatkowania przyjęto pobyt trzech osób dorosłych w sytuacji, gdy na wczasach przebywały 2 osoby dorosłe i 3,5 letnie dziecko.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. po wyeliminowaniu ww. nieprawidłowości uznał, że wystarczające są dowody by przyjąć, że dane zawarte w fakturach zaliczkowych w zakresie ilości wskazanych dni pobytu oraz osób zamierzających przebywać w ośrodku wczasowym odpowiadają rzeczywistości i mogą stanowić podstawę do ustalenia faktycznego obrotu w sezonie letnim 2003r. Na podstawie faktur zaliczkowych strona skarżąca wykazała w lipcu obrót w łącznej kwocie 3.664,48 zł i podatek należny VAT w kwocie 256,52 zł. Według wyliczeń organu odwoławczego obrót rzeczywisty (dotyczący wyszczególnionych osób, które wpłaciły zaliczki) wyniósł 15.693,81 zł podatek należny VAT 1.111,45 zł. Zatem obrót zaniżono o kwotę 12.029,33 zł i podatek VAT o kwotę 854,93 zł.
Na podstawie faktur zaliczkowych strona skarżąca wykazała w sierpniu obrót w łącznej kwocie 1.355,14 zł i podatek należny VAT w kwocie 94,86 zł. Według wyliczeń organu odwoławczego obrót rzeczywisty (dotyczący określonych osób, które wpłaciły zaliczki) wyniósł 4.141,03 zł, podatek należny VAT 289,86 zł. Organ odwoławczy dokonując rozliczenia w sierpniu 2003r. uwzględnił wyjaśnienia strony skarżącej dotyczące zaliczki wpłaconej przez M. A. Za podstawę do ustalenia rzeczywistego obrotu z tytułu pobytu na wczasach za wymienione okresy organ odwoławczy przyjął ilość osób i dni pobytu wskazane na fakturach zaliczkowych oraz koszt jednodniowego pobytu osoby w kwocie 98,79 zł netto wyliczony na podstawie przedłożonego przez Spółkę cennika usług na 2003r.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził również, że organ pierwszej instancji w rozliczeniu za sierpień 2003r. przyjął do rozliczenia nieprawidłowo kwotę 17.955 zł podatku naliczonego. W rozliczeniu należało uwzględnić podatek naliczony w kwocie 17.785 zł, gdyż w decyzji za lipiec 2003r. organ kontroli skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.345 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Natomiast w rozliczeniu za sierpień 2003r. uwzględniono również kwotę 170 zł, która była kwotą z przeniesienia wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003r.
W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca w lipcu 2003r. zawyżyła podatek do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 854 zł, natomiast w sierpniu 2003r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 83 zł. Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2003r. wynosi 256 zł, tj. 30 % od 854 zł, za sierpień 2003r. wynosi 24 zł, tj. 30 % od 83 zł.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zebrano oświadczenia usługobiorców wskazanych w fakturach zaliczkowych, które potwierdziły wykonanie usług i jednocześnie skutecznie podważyły wyjaśnienia składane przez stronę skarżącą. Ponadto w uzasadnieniu decyzji przedstawiono istotne nieprawidłowości związane z prowadzeniem ewidencji, o których mowa w art.27 ust 4 i art.29 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w spornej sprawie kwestionuje się obrót ewidencjonowany za pośrednictwem kasy rejestrującej w części dotyczącej wyłącznie wskazanych w decyzji faktur zaliczkowych i tylko w tej części nie stwierdzono występowania obrotu w kopiach paragonów fiskalnych. Za chybiony uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ kontroli skarbowej w rozliczeniu, podatku z faktur dokumentujących zaliczki zapłacone przez Z. Z., K. W. i M. J. – przy czym organ odwoławczy uzasadniał swoje rozstrzygnięcie odwołując się do ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej.
Za niezrozumiały uznał również organ zarzut naruszenia art.290 Ordynacji podatkowej, ze względu na rzekomy brak w protokole kontroli z dnia 20.12.2004r., pouczenia o prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, gdyż przedmiotowy protokół zawierał takie pouczenie, a strona skarżąca skorzystała z tego prawa - pismem z dnia 30.12.2004r. składając zastrzeżenia do protokołu. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji wymiarowej za sierpień 2003r. w przewidzianym terminie organ odwoławczy wskazał, że zostało błąd ten został spowodowany omyłkowym przesłaniem na adres siedziby Spółki dwóch egzemplarzy decyzji za lipiec 2003r., których odbiór został potwierdzony w dniu 18.01.2006r. Niemniej jednak uchybienie to w ocenie organu odwoławczego nie stanowi skutecznej przesłanki do uchylenia decyzji, gdyż nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
II. Powyższa decyzja zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Zarzucając jej naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 290 Ordynacji podatkowej, art. 109 ust. 4 i 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako w istocie opartej na błędnych ustaleniach faktycznych w kwestii wysokości uzyskanego przez nią obrotu z tytułu sprzedaży usług. W uzasadnieniu zarzutów skarga polemizowała z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przez nią kwot z tytułu świadczonych usług hotelowych, stwierdzając, iż ustalenia te nie mają żadnego uzasadnienia. Kwestionowała ona wartość poznawczą zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, w szczególności w postaci oświadczeń osób korzystających z jej usług. Podtrzymywała ona swoją tezę, stawianą już wcześniej w odwołaniu, iż na podstawie informacji o długości pobytu hotelowego określonej osoby nie jest możliwym stwierdzenie braku zaewidencjonowania części przychodu, skoro niejednokrotnie zdarzało się, że zaliczkę wpłacała osoba inna od tej, która następnie z usługi hotelowej korzystała i która uiszczała pozostałą część należności za usługę.
Strona skarżąca zarzuciła też błędne wyliczenie kwoty dodatkowego zobowiązania, poprzez przyjęcie zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu lipcu w kwocie 854 zł zamiast 684 zł.
Ponadto zarzuciła niezgodność protokołu z kontroli z dnia 20 grudnia 2004 r. z art. 290 Ordynacji podatkowej tj. brak stosownego pouczenia o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, co powodowało jej zdaniem, że nie mógł on stanowić podstawy w postępowaniu podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2006 r., strona skarżąca zarzucała brak wskazania podstawy prawnej do prowadzenia ewidencji meldunkowej w sposób, który wskazywałby na zakres i rodzaj usługi, brak wskazania związku między informacjami zawartymi w ewidencji a określeniem podstawy opodatkowania, wobec nadesłanych wyjaśnień klientów brak wyjaśnienia czy należności były wpłacane jednorazowo czy w dwóch, trzech czy większej ilości rat. Zdaniem strony skarżącej błędnie zostały zinterpretowane jej wyjaśnienia do protokołu z dnia 30 grudnia 2004 r. Uznała za chybione stanowisko organu, co do tego, że paragony fiskalne nie zawsze odzwierciedlały stan faktyczny, wskazując na podstawie przykładu T. R., że skoro T. R. przyjął paragon na kwotę 740 zł to oznacza, że faktycznie taką kwotę wpłacił, trudno bowiem uznać by przyjął paragon na kwotę inną niż wpłacił. Kwestionowała, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierające omówienie istotnych uchybień w prowadzeniu ewidencji podatkowej stosownie do art. 29 i 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bo za takie jej zdaniem, nie można było uznać przywołanie pomyłek, które mogły się zdarzyć w trakcie wzmożonego ruchu turystycznego.
Wskazywała też, ze ewidencjonowano wpłaty gotówkowe w kasie, pośrednictwem wpłaty za pośrednictwem banku lub poczty dokumentowano fakturami. Ponawiała również zarzut naruszenia art. 290 Ordynacji podatkowej w zakresie braku pouczenia w protokole z kontroli, choć wniosła zastrzeżenia bo o takim prawie wiedziała.
III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. uznał podniesione w skardze zarzuty za jedynie polemikę z ustaleniami organów, w szczególności ustaleniami organu kontroli skarbowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie organy, gromadząc materiał dowodowy i wyjaśniając okoliczności sprawy, nie naruszyły wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej. Podjęły bowiem wszelkie działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zebrał i wyczerpującą rozpatrzył cały materiał dowodowy, czemu sama strona skarżąca w istocie nie przeczyła, kwestionując jedynie ocenę zebranych w sprawie dowodów, przy czym kwestionując trafność dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń strona skarżąca nie wskazała w istocie na to, jakim zasadom swobodnej oceny dowodów ustalenia te uchybiły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dodawał przy tym, że wbrew wywodom skargi, o ile księgi meldunkowe nie są ewidencją podatkową to bezspornie służą jako jeden dowodów w sprawie do ustalenia stanu faktycznego, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Co istotne w spornej sprawie kwestionowano obrót ewidencjonowany za pośrednictwem kasy rejestrującej w części dotyczącej wyłącznie wskazanych w decyzji faktur zaliczkowych i tylko w tej części nie stwierdzono występowania obrotu w kopiach paragonów fiskalnych.
Nie sposób też było kwestionować stanowiska organu, który wskazywał zasadnie na wynikający z art.29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek dotyczący szczególnej formy ewidencjonowania sprzedaży. Bezsporne było w niniejszej sprawie, że strona skarżąca miała obowiązek ewidencjonowania obrotów uzyskanych z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych za pośrednictwem kasy rejestrującej a przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w szczególności analiza przedłożonych do kontroli kopii paragonów fiskalnych w powiązaniu z fakturami dokumentującymi wpłacone zaliczki potwierdziła, iż w lipcu i sierpniu 2003r. brak było dodatkowych (uzupełniających wpłat) obrotów z tytułu wykonanych usług. Pomimo brania czynnego udziału w sprawie, strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła paragonów fiskalnych, z którymi można byłoby powiązać faktury zaliczkowe.
Nie był również uzasadniony zarzut braku odpowiedniego uzasadnienia decyzji stosownie do art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należało, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego.
W rozpatrywanej sprawie, orzeczenie zawierało obowiązkowe elementy przewidziane art. 210 Ordynacji podatkowej i zostało wydane po rozważeniu całokształtu zebranego w sprawie materiału i po dokonaniu jego właściwej oceny. O wnikliwości prowadzonego, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, świadczył weryfikacji przez organ drugiej instancji ustaleń organu pierwszej instancji, w przedmiocie obowiązku podatkowego w przypadku usług świadczonych na rzecz M. A., K. W., G. K., A. K., czy wysokości obrotu z usług wykonanych na rzecz H. K. i T. K., M. D., M. T. Wbrew stanowisku strony skarżącej brak ewidencjonowania obrotu w kasie fiskalnej był istotną nieprawidłowością i nie ilość stwierdzonych naruszeń przemawiała, że jest ono istotne, ale naruszenie przez podatnika podstawowego obowiązku jakim jest ewidencjonowanie obrotu w kasie, a organ taką nieprawidłowość, co do obrotu ewidencjonowanego organy stwierdziły.
Brak było też uzasadnienia dla kwestionowania rozstrzygnięcia organu, co do przyjętej przez organ kwoty zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc lipiec. Strona skarżąca wykazała w deklaracji za miesiąc lipiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7 170 zł w tym kwotę 7000 zł do zwrotu na rachunek bankowy i 170 do przeniesienia na następny miesiąc. Skoro organ podatkowy określił za lipiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6 316 zł to różnica pomiędzy 7 100 a 6316 stanowiła nie mniej ni więcej jak 854. Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2003r. wynosiło 256 zł, tj. 30 % od 854 zł.
IV. W wniesionej skardze kasacyjnej strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzuciła sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 2, art. 141 §4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzasadniając podniesiony zarzut strona skarżąca wskazała, że już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podnosiła bezzasadność ustaleń organów. Podkreślała, że organy naliczyły dodatkowe przychody w odniesieniu do sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, gdzie strona skarżąca wystawiała faktury jedynie na żądanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wyjaśniała też, że należne kwoty wpłacane były w ratach stąd paragony nie zawierały jednorazowo całej kwoty należności za cały okres pobytu. Zdaniem strony skarżącej informacje nadesłane organom przez klientów nie zawierały dokładnych danych. Organy niezasadnie naliczyły wiec podatek od towarów i usług oraz ustaliły dodatkowe zobowiązanie, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie niezasadnie zaakceptował.
W dodatkowym piśmie datowanym na 30 stycznia 2009r. strona skarżąca wskazywała na różnice w nazwiskach osób, które wpłacały należność, a faktycznie korzystały z usługi, co było spowodowane wpłatą np. przez rodziców, a przyjazdem na pobyt dziadków z wnukami. W pozostałym zakresie powołane pismo dotyczyło zagadnień podatku dochodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego podnosząc przede wszystkim ogólnikowość zarzutów skargi kasacyjnej.
- V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że strona skarżąca zarzucając naruszenie przede wszystkim art. 141§4 p.p.s.a. w istocie polemizuje jedynie z oceną zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Nie wskazuje jednak na czym miałyby konkretnie polegać błędy w tym zakresie. Jednocześnie strona skarżąca przyznaje, że wystawiane przez nią paragony fiskalne nie dokumentowały całej kwoty należności. Odnosząc się do ustaleń organów, które zaewidencjonowany obrót na kasie fiskalnej podwyższyły w oparciu o dane zebrane od klientów – strona skarżąca, jedynie wskazuje źródło potencjalnych pomyłek z uwagi na różnice w oznaczaniu klientów ze względu na fakt, że inne osoby wpłacały należność, a inne korzystały z wykupionej usługi. Nie wskazuje jednak konkretnie popełnionych w tym zakresie błędów. Zarzucając brak pełnych danych zawartych w oświadczeniach klientów składanych w trakcie postępowania administracyjnego, strona skarżąca również nie wskazuje, które z tych braków i w jaki konkretnie sposób (w odniesieniu do konkretnego klienta) spowodowały zawyżenie określenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Strona skarżąca nie wskazuje przy tym jakie konkretne błędy logiczne popełnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceniając prawidłowość zbierania materiału dowodowego przez organy i dokonanych ustaleń w oparciu o taki materiał.
Zgodnie z art. 141§4 p.p.s.a., a na ten przepis strona skarżąca wskazała w zarzutach skargi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tak więc, w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej regulacji prawnej. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej sąd nie może natomiast badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku (por. z dnia 7 maja 2008r. sygn. akt I OSK 998/07). Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 27 września 2007r. sygn. akt II FSK1006/06).
Skoro więc podniesione w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty w istocie sprowadzały się do obrony prawidłowości własnego stanowiska przy całkowitym braku wykazania błędów w naruszeniu prawa materialnego lub procesowego w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a., nie mógł wykroczyć poza jej zakres i samodzielnie całościowo badać prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
W związku z powyższym, oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.