Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 261/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. Z. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 5 listopada 2008 r., Nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.
W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał, że w dniu 7 sierpnia 2008 r. P. Z. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny oraz własne stanowisko odnośnie do kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Interpretacją indywidualną z dnia 5 listopada 2008 r. Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 12 listopada 2008 r.
Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z 17 grudnia 2008 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 5 stycznia 2009 r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, przyjmując argumentację zawartą w interpretacji z 5 listopada 2008 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił interpretacji organu podatkowego m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność dokonywana przez handlowca będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pozaprawną ocenę stanowiska podatnika, naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej interpretacji.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.
W rozważaniach prawnych Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej organ powołany do wydawania interpretacji czyni to bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ustawy. Sąd zwrócił uwagę, że zachowanie powyższego terminu jest niezwykle istotne, bowiem w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że w razie niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Użycie terminu "uznaje się" oznacza, że ustawodawca wprowadził fikcję prawną polegającą na przyjęciu tzw. "milczącej interpretacji", co skutkuje związaniem organów podatkowych stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku o interpretację.
Wobec powyższego kluczową w ocenie Sądu pierwszej instancji kwestią pozostawało ustalenie znaczenia terminu "wydanie" interpretacji indywidualnej oraz zbadanie, w którym momencie od chwili otrzymania wniosku o wydanie interpretacji upłynął ustawowy, maksymalny 3-miesięczny termin na jej wydanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w kwestii rozumienia terminu "wydanie" interpretacji w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie prezentowane są dwa odmienne stanowiska, przy czym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, zgodnie z którym przez wydanie interpretacji należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie postanowienia, ale także doręczenie tego aktu wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ. W tym względzie Sąd powołał pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że wniosek o interpretację indywidualną P.Z. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w W. - organu upoważnionego przez Ministra do spraw finansów publicznych do wydawania takich interpretacji, w dniu 7 sierpnia 2008 r. Interpretacja opatrzona jest datą 5 listopada 2008 r., ale została doręczona wnioskodawcy w dniu 12 listopada 2008 r., a więc po upływie 3 miesięcy od chwili otrzymania wniosku przez organ. Sąd podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły terminy i okresy, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.
Oznacza to zatem, że interpretacja powyższa została wydana wtedy, gdy funkcjonowała już interpretacja tzw. milcząca, dorozumiana uwzględniająca w całości stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Termin 3 miesięcy na wydanie interpretacji, w tym na jej doręczenie, liczony zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, upływał organowi 7 listopada 2008 r. Skoro interpretacja indywidualna nie została skarżącemu do tego dnia doręczona, to zgodnie z art. 14o § 1 tej ustawy należało przyjąć, że w dniu 8 listopada 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego. Nie było zatem podstawy prawnej do wydania następnej interpretacji w odpowiedzi na ten sam wniosek, co organ uczynił w dniu 12 listopada 2008 r. (data doręczenia pełnomocnikowi skarżącego). Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że chociaż zarzut taki nie został sformułowany w skardze, to zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "u.p.p.s.a." sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wydanie przez organ interpretacji z uchybieniem terminu jest w ocenie Sądu niewątpliwie istotną okolicznością z uwagi na wiążące się z tym faktem konsekwencje prawne.
Sąd był więc zobowiązany wziąć to pod uwagę także w razie braku zarzutu. Rozstrzygnięcie Sądu zawiera się w granicach rozpatrywanej obecnie sprawy, a jednocześnie bezprzedmiotowym było zatem odnoszenie się do zarzutów sformułowanych w skardze. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art.14 d Ordynacji podatkowej, w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.
Mając na względzie powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."
Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.