Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 18/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 września 2010 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 22 czerwca 2010 r.
Organ kontroli skarbowej przyjął, że nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik strony zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 2–3 Ordynacji podatkowej.
Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie kwestionował faktu zawarcia umowy między I. Sp. z o.o., a Spółką, nie oceniał istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między tymi podmiotami oraz nie podnosił zarzutu pozorności dokonania czynności prawnej przez te podmioty. Istotą ustalenia zawartego w decyzji było, że prace wymienione w umowie zlecenia z dnia 22 stycznia 2007 r., nie zostały wykonane w 2007 r. Kwestionowanie przez organ kontroli skarbowej daty wykonania postanowień umowy nie stanowiło podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Ponadto wskazał, że brak podstawy prawnej decyzji podatkowej zachodzi wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię. Z treści decyzji wymiarowej wynikało, że organ kontroli skarbowej oparł swe rozstrzygnięcie o normy prawa materialnego podatkowego ustanowione przepisami powszechnie obowiązującymi, a zatem zarzut pełnomocnika strony należało uznać za bezzasadny.
Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:
- 1) art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 22 czerwca 2010 r., w sytuacji gdy decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej w zakresie w jakim Dyrektor UKS, z oceny fikcyjności umowy z 22 stycznia 2007 r. zawartej pomiędzy T. sp. z o.o., a I. sp. z o.o., wywodzi określone w tej decyzji skutki podatkowe;
- 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT poprzez wydanie decyzji utrzymującej wcześniej wydaną decyzję Dyrektora UKS w L., w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ podatkowy, nie będąc do tego uprawniony, dokonał oceny istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy z dnia 22 stycznia 2007 r., poprzez ocenienie jej jako fikcyjnej i wyciągnął z tego tytułu określone w treści powyższej decyzji skutki podatkowe;
- 3) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej wcześniej wydaną decyzję Dyrektora UKS w L., w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie w jakim organ podatkowy uznał za fikcyjną umowę z dnia 22 stycznia 2007 r. zawartą pomiędzy spółkami T. a I., z uwagi na fakt, że osoba reprezentująca spółkę I. była poszukiwana listem gończym, a zatem w ocenie organu podatkowego było mało prawdopodobne by osoba taka mogła wykonywać tak znaczny zakres prac na terytorium Polski;
- 4) art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, przejawiającym się w wydaniu jej w całkowitym oderwaniu od treści materiału dowodowego leżącego u podstaw wydania decyzji ostatecznej z dnia 22 czerwca 2010 r., a także treści uzasadnienia tej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji wskazał, że strona skarżąca jest przekonana, że na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wymiar podatku powinien być poprzedzony postępowaniem przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy łączącej Spółkę ze spółką I. Zdaniem Sądu I instancji w zaskarżonej decyzji organ zasadnie podniósł, że kwestia ta nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Najważniejsza jest bowiem okoliczność czy przedmiot umowy został wykonany, a takich ustaleń nie można dokonywać w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy tylko ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem wskazanej normy pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy.
W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076).
W ocenie Sądu w omawianej sprawie sytuacja taka nie występuje. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że faktury w oparciu o które strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W rezultacie organ zakwestionował prawo do odliczenia w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Sąd wskazał, że zestawiając treść wskazanego przepisu z treścią rozstrzygnięcia, którego stwierdzenia nieważności domaga się strona, nie dostrzega się żadnej sprzeczności. Oczywiście nie można wykluczyć, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy, jednak takich ustaleń nie można dokonywać w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżyła Spółka w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwało na uwzględnienie,
- - art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania pełnej kontroli rozstrzygnięcia organu II instancji i nieskontrolowanie prawidłowości zastosowania przez organ II instancji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim Sąd I instancji uznaje za podstawę zaskarżonego wyroku, że organ wydając decyzję, której stwierdzenie nieważności domaga się strona skarżąca jedynie zakwestionował prawo strony do odliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec rzekomego ustalenia przez organ, że faktury VAT obejmujące ten podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy ocena organu pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią uzasadnienia decyzji,
- - art. 134 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenia nieznajdującego odzwierciedlenia w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2010 r. jakoby przyczyną odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT było wyłącznie ustalenie, że faktury te nie dokumentują czynności, które zostały dokonane w sytuacji, gdy z treści tej uzasadnienia decyzji, której stwierdzenia domaga się strona wynika, że co najwyżej część czynności objętych tymi decyzjami nie została zrealizowania, a część bezspornie została zrealizowania w 2007 r., natomiast organ w treści decyzji z dnia 22 czerwca 2010 r. odmówił prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT nawet w zakresie czynności wykonanych, tylko wobec dokonanej z rażącym naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oceny fikcyjności umów zlecenia udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, do czego jednak nie był uprawniony,
- - art. 134 § 1 w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zupełne pominięcie w sprawie, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności treści w zakresie w jakim organ odmawia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez "I." Sp. zo.o. w sytuacji, gdy organ uznaje, ze rzekomo posiada dowody pozwalające na stwierdzenie, że czynności objęte tymi fakturami, co najwyżej jedynie całości nie zostały wykonane w 2007 r.,
- - art. 143 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, tj. przede wszystkim co uzasadniało wyrażoną przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w szczególności co uzasadniało ocenę, że rzekomo zakwestionowane przez organ faktury VAT dokumentujące prace zlecone "I." Sp. zo.o. związane z remontem stropu na nieruchomości przy ul. P., nie dokumentują rzeczywistych transakcji,
- - art. 134 § 1 w związku z art. 274 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie pominięcie, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji dopuścił się naruszenia art. 274 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim uznał, że w decyzji z dnia 22 czerwca 2010 r. nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa w zakresie odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące 2007 r. w sytuacji istnienia w sprawie bezspornych dowodów na to, że część prac objętych zakwestionowanymi w całości fakturami VAT wystawionymi przez "I." Sp. zo.o. została wykonana w 2007 r.
- 2) prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten mógł uprawniać Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na potrzeby decyzji z dnia 22 czerwca 2010 r., której stwierdzenia nieważności domaga się strona co do zakwestionowania prawa strony do odliczenia całości naliczonego podatku VAT w fakturach wystawionych przez "I." Sp. zo.o. w sytuacji, ustalenia przez sam ten organ, że co najwyżej w części czynności objęte tymi fakturami nie zostały wykonane w 2007 r., nie zaś w całości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Prawidłowo Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, oparto na przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, dających podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia w sytuacji gdy decyzja zaskarżona w trybie nadzwyczajnym została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że żadna z wymienionych przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie występuje.
W szczególności w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz procesowego stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o odmowie rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego. Sąd Odwoławczy uznał przy tym, że trafna jest konkluzja Sądu I instancji, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ, uzasadniającą zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.
Prawidłowo Sąd I instancji wyjaśnił, że naruszenie prawa ma charakter rażącego, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną, tj. gdy sprzeczność ta jest widoczna przez proste ich zestawienie ze sobą. Sąd powołując się na orzecznictwo stwierdził, że rażące naruszenie prawa, będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.
W rozpoznawanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że faktury w oparciu o które strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji w związku z czym organ zakwestionował prawo do odliczenia w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Treść tego przepisu sprowadza się do określenia, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W związku z tym w ocenie Sądu, z którą sprawie należy w pełni się zgodzić i co przyznaje sama strona skarżąca, zważywszy na stwierdzenie w decyzji (na str 12), że wystawione faktury nie przedstawiają czynności, które zostały przez ich wystawcę rzeczywiście dokonane, nie występuje możliwość jednoczesnego uznania, że prace te jednakże w części należy uznać za wykonane. Zdaniem skarżącej powinno to nastąpić wobec stwierdzenia w części wcześniejszej tej decyzji, że " Organ kontroli posiada dowody, że część przedmiotowych robót nie została wykonana w 2007r...." Zestawiając jednakże treść wskazanego przepisu z treścią rozstrzygnięcia w decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że nie dostrzega żadnej sprzeczności, przy czym pamiętać należy, że w tym trybie chodzi o wadę kwalifikowaną, stanowiącą " rażące naruszenie prawa".
Należy zgodzić się również z oceną Sądu, w której nie stwierdził, że decyzja wymiarowa w niniejszej sprawie została wydana bez podstawy prawnej. W orzecznictwie NSA niejednokrotnie podkreślano, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że pojęcie "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania w sprawie formie, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne.
Uznając ze względu na powyższe, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.