Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r., w sprawie III SA/Wa 2727/14 ze skargi R. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2013 r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i październik 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i wrzesień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym argumentację organu pierwszej instancji co do tego, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez PBH K. S., z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że - z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony za okres od stycznia do października 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2, art. 61 § 1 oraz w związku z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, ze zm., dalej powoływana jako: "K.k.s."), a także w wyniku powzięcia przez Skarżącą stosownej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją poprzez odbiór przez Skarżącą w dniu 18 grudnia 2013 r. zawiadomienia sporządzonego na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p.") - ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. Strona w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, a także o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła przy tym organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i w związku z tym wadliwe ustalenie okoliczności faktycznych tej sprawy. Wskazała również na uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zamieszczenie w treści decyzji wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji. Ponadto Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływanej jako: "u.p.t.u."), poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów oraz przyjęcie, iż Podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które - w ocenie organu podatkowego - nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
6. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
7. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2015 r. Skarżąca, opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, wskazała, że wystosowane do niej pismo informujące, że w dniu 29 listopada 2013 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2008 r. było niewystarczające dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.
10. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana po tej dacie, tj. w dniu 24 czerwca 2014 r. Sąd stwierdził jednocześnie, że - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej - żadna z okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie zaistniała.
11. 3.3. Sąd podkreślił, że powoływany przez organ odwoławczy jako podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, iż przepis ten w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd przyjął, że mimo tego, iż wyrok ten rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.
12. 3.4. WSA podkreślił, iż powyższe orzeczenie TK zostało ogłoszone przed wydaniem decyzji merytorycznych w rozpoznawanej sprawie, a zatem organy podatkowe powinny być świadome jakie warunki musi spełniać prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Sąd wskazał, że początkiem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest (co podkreśla Trybunał Konstytucyjny) chwila poinformowania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ma zatem - zdaniem WSA - racji organ podatkowy, przyjmując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z chwilą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej i doręczenia Skarżącej w dniu 18 grudnia 2013 r. zdawkowej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, że w świetle przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. liczy się chwila poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3.5. Sąd wskazał, że z treści pisma z dnia 29 listopada 2013 r. wynika, że: "w dniu 19 listopada 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W ocenie Sądu, tak sformułowany przekaz nie pozwala ustalić w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez ten organ, ani nawet czy organ prowadzący to postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego. W konsekwencji, nie sposób również ustalić związku tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym Strony objętym zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Sądu, pismo z dnia 29 listopada 2013 r. nie zawierało elementarnych informacji pozwalających na ustalenie, czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem brak jest podstaw by przyjąć - jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej - że Podatnik jeszcze przed upływem terminu przedawnienia został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego. Za niezbędne - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - Sąd uznał zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a nie o samym skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia.

W konsekwencji powyższego, Sąd przyjął, iż zobowiązania podatkowe Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
3. I. prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ Strona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. powinna zostać poinformowana nie tylko o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, mającego związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale również należało Stronie wskazać w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez organ oraz czy organ prowadzący postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że "w stanie faktycznym sprawy doszło do zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r.", ponieważ Strona nie została poinformowana, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jaką jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, które ma związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r.;
3. II. przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, iż z materiału dowodowego sprawy nie wynika, że Strona przed upływem terminu przedawnienia, została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za 2008 r.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na tle rozpoznawanej sprawy spornym zagadnieniem jest, czy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 listopada 2013 r., którym zawiadomiono Podatnika, że "w dniu 19.11.2013 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 70 par. 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej" wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Skarżącej za ww. miesiące 2008 r.

5.2. Z dniem 15 października 2013 r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nadana ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. poz. 1149). Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Obecną treść tego przepisu, w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest także dodanie - również z dniem 15 października 2013 r. - art. 70c O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

5.3. Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) w skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

5.4. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej w W. dowodzi, że w jego ocenie: "w stanie faktycznym sprawy konieczne było jedynie wykazanie, że Strona posiadła wiedzę, że zostało wszczęte postępowanie karne lub karnoskarbowe dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. W ocenie Skarżącego poinformowanie Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku wskazania, że prowadzone jest postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług w 2008 r.".

Z treści skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że nie kwestionuje on, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., powinno informować podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), lecz - jego zdaniem - sporne zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku wskazania, że prowadzone jest postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług w 2008 r.".

1. 5.5. Powyższej oceny Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można jednak podzielić.

Samo bowiem przywołanie w treści tego zawiadomienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wbrew twierdzeniu składającego skargę kasacyjną organu, nie może być uznane za wywiązanie się z powyższego obowiązku.

Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

1. 5.6. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że:

W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

1. - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
2. - postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,
3. - podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie.
4. 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.