Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 173/17

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna J. D. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 listopada 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 lutego 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o częściowej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego wspólnika, za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.
2. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 28 października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe "K." W. R. Spółka jawna z siedzibą w B. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zaskarżoną decyzją uchylił decyzję I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałym zakresie. Organ wskazał, że skarżący w dacie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. był wspólnikiem Spółki, której nazwa, z uwagi na zmiany wspólników, ulegała zmianie. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), gdyż w decyzji z 16 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2010 r. a decyzja ta stała się ostateczna. Organ wskazał też, że nazwę Spółki ustalił zgodnie z art. 24 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.). Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło wobec "K." R. I. Spółka jawna. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej w stosunku do Spółki "K." zostało zakończone decyzją z 30 listopada 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji.
3. 3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. z powodu nieuwzględnienia, że wydano decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika spółki jawnej, przed dniem wydania i doręczenia decyzji wobec spółki jawnej, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w B. z 16 września 2014 r. dotyczy spółki jawnej: K. R. I. spółka jawna - podmiotu, który nigdy nie istniał, a skarżący nigdy nie był wspólnikiem takiej spółki. Zarzucił naruszenie art. 188 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych o ustalenie etapu sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 września 2014 r. oraz art. 208 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o umorzenie postępowania, pomimo wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 września 2014 r. z naruszeniem przepisów prawa (decyzja została skierowana do podmiotu, który nie istnieje) i w konsekwencji bezprzedmiotowości niniejszego postępowania; naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie, pomimo rozpatrywania wniosków o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 września 2014 r. oraz o stwierdzenie nieważności ww. decyzji,
4. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Za bezsporną uznał okoliczność istnienia zaległości podatkowych z tytułu VAT, które wynikają z braku zapłaty podatku, jak też bycie przez skarżącego wspólnikiem Spółki w okresie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe.
5. 5. Sąd wskazał, że w decyzji z 16 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 O.p. i stała się ostateczna. Z dokumentów uzyskanych w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 25 lutego 2015 r.) wynika, iż nazwa spółki "K." R. I. Spółka jawna została ustalona przez organ zgodnie z art. 24 § 1 K.s.h. (firma spółki jawnej powinna zawierać nazwiska wszystkich wspólników albo nazwisko albo firmę (nazwę) jednego albo kilku wspólników oraz dodatkowe oznaczenie "spółka jawna"). Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło wobec "K." R. I. Spółka jawna (B. R. i M. I. figurują w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wspólnicy tej spółki). Podkreślił, że w nazwie adresata decyzji podatkowej skarżący zakwestionował tylko nazwisko jednego ze wspólników "I.", nie kwestionował natomiast numeru NIP Spółki czy siedziby. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej w stosunku do Spółki "K." zostało zakończone decyzją z 30 listopada 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji. Zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. powstały u podatnika "K." W. K., J. D. spółka jawna w czasie, w którym skarżący był wspólnikiem tej spółki (od 1 lipca 2008 r. do 9 lutego 2011 r.), działającej następnie pod nazwą "K." W. R. Spółka jawna.
6. 6. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:
7. 1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu, który wszczął postępowanie i wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tj. podatnika – byłego wspólnika spółki jawnej), przed dniem wydania i dręczenia decyzji wobec Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 września 2014 r. dotyczy spółki jawnej – K. R. I. spółka jawna - podmiotu, który nie istnieje i nigdy nie istniał, a skarżący nigdy nie był wspólnikiem takiej spółki;
8. 2) art. 208 § 1 O.p., przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 października 2015 r. bez uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie, pomimo wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 września 2014 r. z naruszeniem przepisów prawa (decyzja została skierowana do podmiotu, który nie istnieje) i w konsekwencji bezprzedmiotowości niniejszego postępowania.
9. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. czyli naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Przed odniesieniem się w sprawie do zarzutów skargi kasacyjnej, zasadnym pozostaje przedstawienie zasad ogólnych dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z wymogiem ustanowionym w art. 175 P.p.s.a. o obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalny podmiot. W zakresie sformułowania samych zarzutów kasacyjnych należy mieć na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. oznaczające, że zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale w ogóle prawa do uzupełniania czy samodzielnego wywodzenia intencji skarżącego kasacyjnie przez interpretację zapisów skargi kasacyjnej.

10. Oprócz przytoczenia zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać ich uzasadnienie w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

11. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie odpowiada powyższym wymogom. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest wnoszona od wyroku sądu pierwszej instancji, co wymaga powiązania wskazanych jako naruszone przepisów stosowanych przez organy podatkowe z przepisami procedury sądowo-administracyjnej. Jak słusznie podniósł to w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, skarżący w skardze kasacyjnej całkowicie pominął ten etap, wskazując jedynie na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako podstawę zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane winny być w odniesieniu do przepisów zastosowanych przez ten sąd (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 541). Prawidłowo powołana podstawa kasacyjna powinna wskazywać na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie tylko przepisów procedury administracyjnej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając jedynie prawidłowość ich stosowania przez organy administracji.

12. Jednocześnie jednak należy uwzględnić stanowisko zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. o sygn. I OPS 10/09, w której wyrażony został pogląd "że w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wsa, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych") [...] Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej." (uchwała I OPS 10/09 z 26 października 2009 r dostępna na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

13. Mając na uwadze przytoczone wyżej stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny, mimo braku wskazania przez skarżącego odpowiednich przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznał zarzuty sformułowane jako naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit a oraz art. 208 § 1 O.p. uznając, że dotyczą one naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jednak mankamentem skargi kasacyjnej w sprawie jest nie tyle sformułowanie samych zarzutów kasacyjnych, co ich uzasadnienie. W tym zakresie bowiem skarga kasacyjna zawiera jedynie powtórzenie argumentacji prezentowanej przez skarżącego na wcześniejszych etapach postępowania (podatkowego i przed Sadem pierwszej instancji) z całkowitym pominięciem stanowiska, które zawarte zostało w zaskarżonym wyroku.

14. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący w skardze kasacyjnej (podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji), zarzucał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16 września 2014 r. "dotyczy spółki jawnej – K. R., I. spółka jawna – podmiotu, który nie istnieje i nigdy nie istniał, a tym samym Podatnik nigdy nie był wspólnikiem takiej spółki". Tymczasem zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy wyjaśniły zasady, według których dokonały oceny ciągłości podmiotu – spółki jawnej, której wspólnikiem był skarżący, stając na stanowisku, przy uwzględnieniu aktywnie dokonywanych zmian osobowych w składzie tej spółki, jak również zasad określania firmy spółki jawnej, zgodnie z przepisami K.s.h. - że podmiot wobec którego wydana została decyzja z 16 września 2014 r. jest tym samym podmiotem, którego wspólnikiem w 2010 r. był m.in. skarżący. W istocie wydaje się, że skarżący kwestionował jedynie określenie spółki przez podanie danych wspólników, ale z treści skargi kasacyjnej nie można jednoznacznie wywieźć, czy podważa, że dane osoby były wspólnikami spółki jawnej czy samo określenie firmy.

15. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji Sądu pierwszej instancji, w szczególności nie wskazał, z którym fragmentem stanowiska zaskarżonego wyroku się nie zgadza, lecz powielił dotychczas stawiane zarzuty, w takiej samej formie. Nie sposób wywieść intencji skarżącego, gdyż całość argumentacji opiera się wyłącznie na stwierdzeniu, że stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące stanowisko organów nie jest prawidłowe, Tym samym zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia w sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. należało uznać za niezasadny.

16. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez organy i zaakceptowaniu tego przez Sąd pierwszej instancji, art. 208 § 1 O.p. Przepis ten daje organom podstawę do umorzenia postępowania, które z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Zarzut w tym zakresie skarżący uzasadniał tą samą argumentacją, co pierwszy z zarzutów tj. brakiem wydania prawidłowej decyzji wobec spółki jawnej jako etapu poprzedzającego orzeczenie o jego odpowiedzialności. W tym kontekście ocena zasadności argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. aktualizuje się także w odniesieniu do zarzutu w tym zakresie.

17. Mając na uwadze powyższą ocenę obu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804 ze zm.).