Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1730/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 2 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 267/14, oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w G. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 28 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji i określił wysokość nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w innej kwocie.

W trakcie postępowania podatkowego organ zakwestionował rzetelność faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych od E. sp. z o.o., która była jedynym dostawcą Spółki. Zdaniem organu, Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju zakupionego od spółki E. na rzecz C[...] z siedzibą w Bułgarii. Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u"., faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

1. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że celem działań Spółki było wprowadzenie do obrotu tak zwanych "pustych faktur" i wyłudzenie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), regulujących kwestie postępowania dowodowego. Ponadto wskazała na naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy z uwagi na to, że nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. Organy miały również naruszyć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powiązano z nierozpoznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosków dowodowych strony, zawartych w piśmie z 28 listopada 2013 r. Zdaniem pełnomocnika Spółki, obowiązkiem organu było wydanie w tym przedmiocie postanowień. Ponadto organ powinien był wyznaczyć ponownie termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, związanym z tymi postanowieniami. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 tej ustawy.

W przypadku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji do naruszenia art. 200 § 1 przywołanej ustawy doszło, ponieważ stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, chociaż organ nie ustosunkował się jeszcze do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz zawartych w nim wniosków. Ponadto nastąpiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był kompletny. Tym samym, zgodnie z art. 233 § 2 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika Spółki, organy, wykorzystując zeznania świadków złożone w postępowaniach karnych, zgromadziły wybiórczy materiał dowodowy. W aktach sprawy nie ma protokołów wszystkich przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowań karnych, brakuje także listy świadków, których zeznania zostały wykorzystane przez organ. Nie jest także jasne, czy organ wykorzystał zeznania wszystkich świadków, czy też tylko te, które potwierdzały jego tezę dowodową. Pełnomocnik strony wskazał również, że poszczególnym ustaleniom zawartym w decyzjach nie zostały przyporządkowane dowody z akt postępowania podatkowego z podaniem numerów akt, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń faktycznych. Zakwestionowane decyzje zawierają jedynie streszczenie niektórych zeznań pochodzących z akt innych postępowań, których wiarygodność budzi wątpliwości.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z wymogami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej i nie znalazł podstaw do jego zakwestionowania.

Z ustaleń organów wynika, że spółka E. nie posiadała środków transportu i zaplecza potrzebnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem. W miejscu wskazanym jako jej siedziba nie znaleziono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości budzą również sprzeczności w zeznaniach prezesa zarządu Spółki, K. S., prezesa zarządu spółki E., J. P. oraz W. M., pełnomocnika spółki jawnej M. M. i Spółka. Prezes Spółki i J. P. nie byli zgodni co do tego, w jakim miejscu przepompowywano paliwo. Z wyjaśnień K. S. wynikało, że paliwo było przepompowywane na terenie portu, tymczasem J. P. wskazał plac w innej części miasta. Ponadto zarząd portu oraz straż pożarna podały, że na placu wskazanym przez prezesa Spółki nie prowadzono typowej działalności portowej, a co za tym idzie nie było możliwości wykorzystania go w celu przepompowania paliwa. W. M. wskazał natomiast, że dostarczał paliwo do różnych miejsc. W niektórych przypadkach paliwo miała odbierać samodzielnie spółka E. Z zeznań W. M. wynika również, że nie znał prezesa Spółki. Tymczasem J. P. zeznał, że poznał K. S. za pośrednictwem W. M. Ponadto z zeznań W. M. oraz K. S. wynika, że byli oni obecni przy przepompowywaniu paliwa.

Stąd też musieli się wówczas spotkać. Równocześnie W. M. zeznał, że przy przepompowywaniu paliwa obecny był J. P. Tymczasem J P. wskazał, że nie brał udziału w tych czynnościach, ponieważ w tym czasie wystawiał faktury.

Organy zwróciły uwagę, że K. S. zeznał, iż płatności były odroczone i realizowane w gotówce w filii spółki E. Natomiast według J. P., Spółka dokonywała przedpłat na rzecz spółki [...], a on otrzymywał różnicę w gotówce.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że 28 listopada 2013 r. pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy. Złożone tego samego dnia wnioski dowodowe nie mogły zostać przez organ uwzględnione. Artykuł 200 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego, co nie oznacza, że podatnik ma nieograniczone prawo do składania nowych wniosków dowodowych. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której, uwzględniając za każdym razem nowe wnioski dowodowe, organ nie mógłby wydać merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym samym, skoro po 28 listopada 2013 r. nie przeprowadzono nowych dowodów, wyznaczanie nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym było zbędne. Ponadto pełnomocnik Spółki nie wskazał żadnych nowych dowodów, których przeprowadzenie miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że termin do zapoznania się z aktami sprawy został wyznaczony przedwcześnie, ponieważ organ nie rozpatrzył zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żeby organ miał obowiązek ustosunkować się do nich w odrębnym piśmie. Uczynił to natomiast w uzasadnieniu decyzji. Natomiast wnioski dowodowe, które zostały zgłoszone w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu zostały rozstrzygnięte postanowieniem z 28 czerwca 2013 r.

Wskazując na art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem dopuszczenia wnioskowanego dowodu jest to, aby dotyczył on okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzono wystarczająco za pomocą innego dowodu. Granice postępowania dowodowego wyznacza także art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych jednakże nie wynika nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów. Przyjęcie takiego założenia uniemożliwiałoby zakończenie postępowania, jeżeli w sprawie nie zebrano by wszystkich możliwych dowodów i to nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia.

Następnie Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących zebrania całego materiału dowodowego i prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Pełnomocnik Spółki domagał się załączenia do akt sprawy całości akt spraw karnych i karno-skarbowych, jak również akt z czynności sprawdzających, kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie jest dysponentem akt spraw karnych prowadzonych przez inne organy. Zdaniem Sądu, wniosek ten nie zmierzał do uzupełnienia materiału dowodowego.

Natomiast sam fakt załączenia do akt sprawy uwierzytelnionych kserokopii dokumentów z innych postępowań nie jest wystarczającym powodem do podważenia ich wiarygodności. Ponadto, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, organy mogą wykorzystywać materiał zgromadzony w toku innych postępowań. Sąd nie znalazł także powodów, ze względu na które należałoby powtórzyć dowody z zeznań świadków złożonych w toku postępowań karnych. Żądanie to byłoby zasadne jeżeli Spółka wskazałaby na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem podniesione przez pełnomocnika Spółki wątpliwości nie wnoszą niczego nowego do sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór nie dotyczy istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, lecz ustaleń stanu faktycznego, dotyczących dostawy towarów.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, chybione okazały się również inne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe i wyznaczających zasady ustalania stanu faktycznego sprawy.

Sąd wyjaśnił przy tym, że R. S., zaprzeczył, aby miał być prezesem C[...]. Zeznał także, że zna K. S., J. P. i nigdy nie słyszał o Spółce. Nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z obrotem paliwem, jak również nigdy nie był w Bułgarii. Z ustaleń organów wynikało także, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała żadnych aktywów. Jej pełnomocnik nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów dotyczących jej działalności. Ponadto spółkę wpisano do ewidencji działalności gospodarczej 12 grudnia 2011 r., natomiast numer identyfikacji podatkowej nadano jej 23 grudnia 2011 r. Tymczasem część faktur została wystawiona w listopadzie 2011 r., a w umowie pomiędzy Spółką a C[...] z 15 grudnia 2011 r. wpisano jej numer identyfikacji podatkowej, chociaż nie został on jeszcze jej nadany. Pojazdów, którymi miała posłużyć się spółki C[...] do przewozu paliwa, nie odnotowano w rejestrach urzędowych ani w bazie viaTOLL.

W przypadku spółki E., pod wskazanym przez nią adresem siedziby nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ponadto spółka ta nie posiadała żadnych środków transportu oraz zaplecza potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Sąd podzielił wątpliwości organu dotyczące gotówkowego rozliczenia należności opisanych w kwestionowanych fakturach. Wartość jednej z nich wynosiła 119.268,12 zł, podczas gdy Spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami na jej zapłatę. Sąd podzielił także wątpliwości organu dotyczące sprzeczności w zeznaniach świadków co do miejsca przepompowania paliwa.

Sąd wskazał również, że Spółka nie spełniła wymogów formalnych zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, określonych w art. 42 u.p.t.u. Spółka nie przedstawiła bowiem dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z kraju, jak również ich odebrania przez bułgarskiego kontrahenta. Ponadto księgowa Spółki zeznała, że informowała A. L. (udziałowca Spółki) o dostrzeżonych przez nią nieprawidłowościach. Ten natomiast informacje te zignorował. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że Spółka nie podjęła żadnych kroków w celu zweryfikowania wiarygodności odbiorcy paliwa.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem przyjąć, że Spółka nie nabyła paliwa od spółki E., a co za tym idzie nie mogła go sprzedaż bułgarskiej spółce C[...]. Obiektywne przesłanki wskazują także, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
3. 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., skutkującą błędnym nieuwzględnieniem skargi;
4. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., skutkujące błędnym nieuwzględnieniem skargi;
5. 3) art. 88 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym nieuwzględnieniem skargi;
6. 4) art. 87 ust. 1, 2, 2a,5a, 6 i 7 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym nieuwzględnieniem skargi.

Pełnomocnik Spółki podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi. Spółka wykazała bowiem, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym;
2. 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi. Spółka wykazała bowiem, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;
3. 7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, 6, 7, 8 oraz art. 197 § 1, art. 198, art. 199, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi. Tymczasem Spółka wykazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowo postępowania, w szczególności:
4. a) organ odwoławczy bezzasadnie wydał decyzję ostateczną, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo że istotne braki w materiale dowodowym wskazywały na konieczność wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwzględnieniem wszystkich wniosków dowodowych Spółki (nieuwzględnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej), to jest o:
5. – dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów zostały zrealizowane transakcje pomiędzy Spółką a E. sp. z o.o. oraz C[...], kwestionowane przez organ pierwszej instancji;
6. – dołączenie do akt postępowania całości akt czynności sprawdzających, kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, w szczególności protokołów kontroli i decyzji podatkowych, przeprowadzonych w spółkach, z którymi transakcje zostały zakwestionowane w protokole badania ksiąg oraz w decyzji organu pierwszej instancji;
7. – wystąpienie przez organ odwoławczy do sądu powszechnego z powództwami o ustalenie istnienia umowy (umów) zawartych przez Spółkę z w.w. kontrahentami, które zostały zakwestionowane w protokole badania ksiąg i decyzji organu pierwszej instancji (na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej);
8. – przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach spraw karnych i karno-skarbowych, w tym wszystkich protokołów wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków z akt spraw karnych i karnych-skarbowych, na podstawie których dokonano ustaleń w protokole badania ksiąg i które organ podatkowy zamierzał wykorzystać jako podstawę decyzji kończącej postępowanie podatkowe;
9. – dołączenie do akt niniejszej sprawy całości akt spraw karnych i karno-skarbowych obejmujących kopie dokumentów, z których korzysta organ podatkowy w niniejszym postępowaniu podatkowym;
10. – przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym bezpośrednich dowodów z przesłuchań świadków przesłuchanych w postępowaniach karnych, i jednoznacznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji Spółki ze spółką E. oraz C[...], w szczególności czy E. Spółka z o.o. miała możliwości zrealizowania czynności objętych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki i czy czynności zostały wykonane, czy transakcje Spółki z w.w. przedsiębiorcą zostały dokonane w dobrej wierze co do ich rzetelności, czy Spółka podjęła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie;
11. b) nie zgromadziły całości materiałów dowodowych - wnioski dowodowe Spólki w większości zostały pominięte, częściowo - bezzasadnie oddalone, mimo że miały na celu wykazanie, iż transakcje Skarżącej z E. spółka z o.o. i C[...], zostały dokonane w dobrej wierze;
12. c) dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowych ustaleń faktycznych, poprzez uznanie dokumentów przedstawionych przez Spółkę, dotyczących faktycznego wykonania transakcji z E. sp. z o.o. i C[...], oparcie ustaleń faktycznych na mało szczegółowych materiałach dowodowych zgromadzonych przez organy podatkowe z urzędu, bezpodstawne uznanie za wiarygodne zeznań świadków J. P. i R. S., które są sprzeczne z innymi dowodami i zostały zakwestionowane przez Spółkę w konsekwencji bezzasadne uznanie przez organy podatkowe, iż: faktury sprzedaży oleju napędowego spółce C[...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury zakupu oleju napędowego, przeznaczonego do celów opałowych od E. Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stanowią jedynie tzw. "puste faktury"; niejasności oraz wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe na niekorzyść Spółki;
13. d) błędnie uzasadniły swoje decyzje - organy podatkowe bezzasadnie wskazały jako podstawę rozstrzygnięcia fakty, które nie zostały przez nie udowodnione, co dotyczy m.in. rzekomego niewykonania czynności objętych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez E. sp. z o.o., oraz czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz C[...], nie wykazały, dlaczego dowody z dokumentów przedstawionych przez Spółkę uważają za niewiarygodne i z jakiego powodu odmawiają przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazanych przez Spółkę, nie wyjaśniły dlaczego dowody zgromadzone z urzędu uznane zostały w całości za autentyczne i wiarygodne - organy podatkowe korzystały z kopii i odpisów dokumentów, a daleko idące wnioski materiałów dowodowych zgromadzonych z urzędu były nieuprawione, gdyż powyższe dowody choć obszerne, były mało szczegółowe - powinny być uzupełnione wszystkimi dowodami wskazanymi przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, do poszczególnych ustaleń faktycznych nie zostały przyporządkowane dowody z podaniem numerów kart akt sprawy, niejasności oraz wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe na niekorzyść Spółki; w uzasadnieniach prawnych decyzji wydanych w sprawie Skarżącej organy podatkowe przedstawiły nieprawidłową wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.pt.u. i nie wykazały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie ma ten przepis;
14. 8) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, iż faktury sprzedaży oleju napędowego C[...] i jego nabycia od E. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
15. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
16. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
17. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
18. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
19. 5.2. Pomimo oparcia zarzutów skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zasadniczym celem pełnomocnika Spółki jest podważenie prawidłowości działania organów podatkowych związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę argumentację przywołaną na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy dojść do wniosku, że zarzuty te mają charakter wtórny względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej przytoczył obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych, z których miało wynikać, że warunkiem odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub też powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zasadna ta została wyinterpretowana z przepisów dyrektyw podatkowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a Naczelny Sąd Administracyjny jej nie kwestionuje. Zaznaczyć jednak należy, że przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej argumentacja dotyczy sytuacji, w której dostawa towaru wprawdzie miała miejsce, ale została zrealizowana przez inny podmiot, aniżeli wystawca faktury, albo wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które pojawiły się na wcześniejszym etapie obrotu. Wówczas, jeżeli zachodzą ku temu uzasadnione przesłanki, należy oczekiwać, że przezorny przedsiębiorca poweźmie wątpliwości i upewni się, czy jego kontrahent jest wiarygodny. Rzecz jednak w tym, że organy sformułowały dalej idące wnioski. Wbrew temu, co wywodzi pełnomocnik Spółki, organy wykazały bowiem na podstawie obiektywnych przesłanek, że opisane w zakwestionowanych fakturach dostawy paliwa nie miały miejsca. Stąd też argumentacja strony skarżącej nie mogła odnieść w tym zakresie pożądanego przez nią skutku.

5.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (oznaczonych w petitum skargi kasacyjnej numerami 5 i 6), należy zwrócić uwagę, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej określa jedną z podstaw wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Przepis ten mógłby zostać naruszony przez organy podatkowe tylko i wyłącznie wówczas, gdyby w toku postępowania wznowieniowego wydały decyzję, o której jest mowa w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dalej pełnomocnik Spółki zarzuty te powiązał z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Niemniej jednak pełnomocnik strony nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla wyjaśnienia sprawy miały mięć wnioskowane przez niego dowody, poprzestając jedynie na ich wymienieniu. Trudno jest także zrozumieć, w jaki sposób organy, odmawiając ich przeprowadzenia, mogły naruszyć prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie organy mogłyby dopuścić się naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wówczas, gdyby np. nie zawiadomiły strony o zamiarze przesłuchania świadka lub przeprowadzenie oględzin (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie naruszyły art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób opisany przez autora skargi kasacyjnej. Złożenie nowych wniosków dowodowych po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie jest okolicznością, która uzasadniałaby powtórne wyznaczenie tego terminu. Przede wszystkim dlatego, że organ wniosków tych nie uwzględnił i nie przeprowadził żadnych nowych dowodów. W konsekwencji tego, dyspozycja wspomnianego przepisu została zrealizowana. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, taka wykładnia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadziłaby do sytuacji, w której organy nie mogłyby zakończyć postępowania i wydać decyzji podatkowej.

5.4. Zarzut oznaczony numerem siódmym również okazał się chybiony. Pełnomocnik Spółki naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy powiązał z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, 6, 7, 8 oraz art. 197 § 1, art. 198, art. 199, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – tworząc w ten sposób trudny do odczytania ciąg różnorodnych przepisów.

Wprawdzie zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej motywach, pełnomocnik Spółki wręcz drobiazgowo wymienił okoliczności, które miałyby świadczyć o tym, że Spółka nabyła paliwo od E. sp. z o.o., a następnie zbyła je swojemu bułgarskiemu odbiorcy. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia te opisują jedynie ich hipotetyczny przebieg i są gołosłowne. Autor skargi kasacyjnej wskazuje przy tym na drugorzędne szczegóły, pomijając te dowody, które wskazywały, że dostawa paliwa nie miała miejsca. Innymi słowy, strategia argumentacyjna przyjęta przez pełnomocnika Spółki ukierunkowana jest na stworzenie, poprzez wytknięcie licznych rzekomych nieprawidłowości lub takich nieprawidłowości, które w istocie rzeczy nie miały wpływu na wynik sprawy, a jedynie sprawiają pozory przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób dowolny.

Co istotne, w toku postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki składał liczne pisma, których celem było stworzenie pozorów naruszenia praw strony do rzetelnego rozpoznania sprawy i przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Temu właśnie celowi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, służyło pismo złożone 28 listopada 2013 r., w którym pełnomocnik strony domagał się od Dyrektora Izby Skarbowej ustosunkowania się do wniosków dowodowych w formie postanowienia przed wydaniem decyzji ostatecznej. Równocześnie, w tym względzie uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do ogólnikowych stwierdzeń, że "okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zgłoszonych w odwołaniu i w piśmie procesowym z dnia 28.11.2013 r. nie zostały w wystarczający sposób stwierdzone innymi dowodami".

Dalej autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest zupełny. Organy podatkowe nie zaangażowały się dokładnie w wyjaśnienie stanu faktycznego, chociaż były do tego obowiązanie. Nie pozwoliło to dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych" (s. 28 skargi kasacyjnej). Natomiast o tym, że Spółka dysponowała środkami transportu miało świadczyć – według pełnomocnika strony to, że "transport odbywał się poza drogami objętymi opłatami (drogi boczne, mniej uczęszczane)" (s. 27 skargi kasacyjnej). Stwierdzenia te nie tylko nie zostały poparte żadnymi konkretami, ale pozostają w oczywistej sprzeczności z opisanymi przez Sąd pierwszej instancji dowodami i ich oceną przeprowadzoną przez organy podatkowe (s. 22–25 uzasadnienia wyroku).

5.5. Argumentacja przywołana na poparcie zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy zmierza w kierunku podważenia zasadności oceny poszczególnych dowodów i konieczności powtórzenia tych dowodów, które zostały przeprowadzone w postępowaniach karnych. Również w tym zakresie twierdzenia zawarte w skardze kasacyjne stanowią jedynie polemikę z tą oceną, która nie podważa jednak jej prawidłowości. Pełnomocnik Spółki wywodzi na przykład, że "żaden z kontrahentów Skarżącej nie stwierdził, iż transakcje z jego udziałem były fikcyjne. Organ podatkowy nie udowodnił również, że podatnik wiedział lub powinie wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahenta (s. 30 skargi kasacyjnej). Dalej rozważania te w znacznej mierze sprowadzają się do przedstawienia ogólnych poglądów nauki prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych. Pełnomocnik strony nie przedstawił przy tym żadnej przekonywującej argumentacji, która wyjaśniałaby, dlaczego należało powtórnie przeprowadzić dowody z przesłuchań świadków, przesłuchanych uprzednio przez organy ścigania. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, "żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Taka sytuacja nie miała jednak w niniejszej sprawie miejsca. Skarżąca poza zgłoszeniem żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodów nie wskazała nowych okoliczności czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania" (s. 19 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, liczne powtórzenia i odniesienia do ogólnych tez orzecznictwa sądowadministracyjnego, zawarte w skardze kasacyjnej, zaciemniają jedynie istotę sporu i tak jak wcześniejsze wywody pełnomocnika Spółki, służą tworzeniu pozorów naruszenia przepisów o charakterze procesowym.

5.6. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy (oznaczony w petitum skargi kasacyjnej numerem ósmym), stanowi następstwo zarzutu naruszenia art. 151 § 1 przywołanej ustawy w związku z błędnym ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ponieważ stronie skarżącej nie udało się skutecznie podważyć w tym względzie oceny przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, zarzut ten należało uznać za niezasadny.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.