Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1735/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 620/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.W. (dalej zwanego "skarżącym") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.
4. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że od 7 marca 2011 r. toczyło się z jego udziałem postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z 9 listopada 2011 r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2006 r. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił powyższe decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 20 lipca 2012 r. oddalił skargi wniesione przez skarżącego. Wyrok ten został przez skarżącego zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
5. 2.2. Po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z 9 listopada 2011 r. od 23 marca 2012 r. toczyło się ponowne postępowanie o określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2006 r. Ustawowy termin załatwienia sprawy upłynął 21 maja 2012 r., przy czym organ prowadzący postępowanie kolejnymi pismami zawiadomił skarżącego o niemożliwości załatwienia sprawy w terminie i wyznaczał nowe terminy załatwienia sprawy. Jako okoliczność uniemożliwiającą załatwienie sprawy w terminie za każdym razem wskazywano niezwrócenie akt sprawy z sądu administracyjnego.
6. 2.3. W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym skarżący zadał pytanie:

"czy niezwrócenie przez sąd administracyjny akt sprawy nie jest okolicznością niezależną od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym z chwilą upływu trzech miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, na podstawie art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej od dnia tego przekazania do dnia doręczenia skarżącemu nowej decyzji określającej wysokość jego zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak działań po stronie organu".

1. 2.4. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że fakt niezwrócenia przez sąd administracyjny akt sprawy, nie stanowił okoliczności niezależnej od organu, a tym samym będzie uprawniony do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej od dnia przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, tj. od dnia 23 marca 2012 r. do dnia otrzymania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. ponownej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

1. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2013 r. Minister Finansów ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego powoduje konieczność zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa"). Z kolei zawieszenie postępowania jest przesłanką określoną w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do nienaliczania odsetek od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Według Ministra Finansów, w przedmiotowej sytuacji prawidłowym postępowaniem powinno być zawieszenie postępowania z urzędu do czasu wydania prawomocnego wyroku sądu, a co za tym idzie nienaliczanie odsetek od zaległości podatkowej od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.
2. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
3. 3.1. Po wezwaniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na wydaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, tj. odmowę uznania prawa do nienaliczania odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego oraz
2. 2. art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, tj. uznanie rozstrzygnięcia sądu administracyjnego za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej przy jednoczesnym przekazaniu sprawy przez organ odwoławczy do organu I instancji w celu ponownego rozpoznania i uznanie za możliwe zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
4. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.
5. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz skarżącego od Ministra Finansów koszty postępowania.
6. 4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podkreślił, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie wziął pod uwagę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Skarżący – jak zaznaczył – jako okoliczność uniemożliwiającą załatwienie sprawy w terminie wskazał niezwrócenie akt sprawy z sądu administracyjnego i przyjął, że nie jest to przyczyna niezależna od organu podatkowego, o której mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i wobec tego zastosowanie powinien znaleźć art. 54 § 1 pkt 7 w związku z 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, zdaniem Ministra Finansów, prawidłowym postępowaniem organu prowadzącego postępowanie podatkowe powinno być zawieszenie postępowania z urzędu do czasu wydania prawomocnego wyroku sądu, co przesądza o zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazującego na nienaliczanie odsetek od zaległości podatkowej od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.
7. 4.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wyraźnie wynikało, że pominięto w niej zupełnie stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby postępowanie podatkowe zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Wręcz przeciwnie, skarżący wskazał, że postępowanie podatkowe jest w toku, choć jedynymi czynnościami są zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie.

W tej sytuacji, jak podkreślił sąd I instancji, zaskarżona interpretacja nie odpowiadała na zadane przez skarżącego pytanie, gdyż wskazano w niej jedynie w jaki sposób powinien zachować się organ podatkowy I instancji, w sytuacji gdy decyzja uchylająca wcześniej wydaną decyzję i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia została zaskarżona do sądu administracyjnego. Ponieważ pytania takiego skarżący nie zadał, to zaskarżona interpretacja skierowana była w istocie do organu prowadzącego postępowanie podatkowe i wskazywała mu w jaki sposób powinien postępować.

1. 4.3. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 14b § 3 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ interpretacyjny przy jej udzielaniu odpowiedzi nie ocenił stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego i w konsekwencji uznając jego stanowisko za nieprawidłowe, nie wskazał prawidłowego stanowiska.
2. 5. Skarga kasacyjna
3. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 tej ustawy przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek bezpodstawnego zarzucenia naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż sąd I instancji błędnie uznał, że organ wydający interpretację przy udzieleniu odpowiedzi nie wziął pod uwagę stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego i w konsekwencji uznając za jego stanowisko za nieprawidłowe, nie wskazał prawidłowego stanowiska.

1. 5.2. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

1. 5.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom sąd I instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, jego indywidualnej sprawie. Granice tej "sprawy" zakreśla zainteresowany, który – jak stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat [w:] J S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Przyjęta w powołanych wyżej przepisach zasada oznacza, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny ją kontrolujący, są związani podanym we wniosku stanem faktycznym i nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

6.2. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy odnotować w punkcie wyjścia, że ze złożonego w tej sprawie wniosku o wydanie interpretacji i przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego, wynikało w sposób jednoznaczny, że skarżący domagał się udzielenia odpowiedzi dotyczącej wykładni art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sformułował bowiem w nim pytanie "czy niezwrócenie przez sąd administracyjny akt sprawy nie jest okolicznością niezależną od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym z chwilą upływu trzech miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, na podstawie art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej od dnia tego przekazania do dnia doręczenia skarżącemu nowej decyzji określającej wysokość jego zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak działań po stronie organu".

Z wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej wynika natomiast, że ograniczył on zadane pytanie oraz związaną z nim ocenę stanowiska wnioskodawcy, gdyż pominął pierwszą część pytania oraz ocenę stanowiska dotyczącą wykładni art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W istocie zatem uchylił się od odpowiedzi na pytanie "czy niezwrócenie przez sąd administracyjny akt sprawy nie jest okolicznością niezależną od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej".

Ponadto – jak słusznie zauważył sąd I instancji – Minister Finansów wychodząc poza stan faktyczny podany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji przyjął, że zaskarżenie wydanej przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego powoduje konieczność zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, co jest przesłanką przewidzianą w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do nienaliczenia odsetek od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

Tym samym, jako nieprawidłowe ocenione zostało stanowisko skarżącego wskazujące na zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżącego przepis art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej – jak przyjął Minister Finansów – miałby bowiem zastosowanie w przypadku, gdyby od decyzji organu II instancji nie wniesiono skargi i "wystąpiłaby bezwzględna konieczność wydania ponownej decyzji". W świetle tej okoliczności "fakt niezwrócenie akt przez sąd administracyjny" został oceniony przez niego jako "dla sprawy bez znaczenia" (str. 5 uzasadnienia interpretacji).

6.3. Przestawione wyżej stanowisko Ministra Finansów i przywołana dla jego uzasadnienia argumentacja opierały się na założeniu, że w sprawie zostało wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Rzecz jednak w tym, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w żaden sposób nie wynikało to, że zostało wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Co istotne również sam skarżący nie domagał się udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące zastosowania tego przepisu. Tym samym niewątpliwie rację miał sąd I instancji przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydając interpretację indywidualną "uzupełniono" przedstawiony we wniosku stan faktyczny, gdyż przyjęto w niej założenie, że postępowanie podatkowe zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Tymczasem skarżący wyraźnie wskazał, że postępowanie podatkowe nadal się toczy, czego dowodem były doręczane mu zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie.

W wydanej interpretacji indywidulanej Minister Finansów nie odpowiedział natomiast na pytanie dlaczego w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym zajęte przez niego stanowisko co do zastosowania art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe. Uzasadnieniem takiej oceny nie jest bowiem wskazanie na możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten opiera się na innych przesłankach. Skarżący – co trzeba jeszcze raz podkreślić – nie domagał się dokonania wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Chybione było zatem stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej opierające się na założeniu, że sąd I instancji powinien był przyjąć jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny uzupełniony o wskazanie, że prowadzone postępowanie podatkowe zostało zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

6.4. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.