Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r., I SA/Po 3/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Włodzimierza P. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r.
Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 26 listopada 2001 r. utrzymała zaskarżoną przez podatnika decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik Włodzimierz P. wykonał roboty budowlane na oczyszczalni ścieków w T. i przekazał je zamawiającemu we wrześniu 1995 r., co w konsekwencji doprowadziło do tego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania powyższych robót powstał u podatnika w miesiącu październiku 1995 r. Podatnik zaniżył sprzedaż /usług budowlanych za wykonane roboty zgodnie z umowa (...) z dnia 15 czerwca 1995 r. opodatkowana stawką 7 % o kwotę netto 110.000 zł i należny podatek od towarów i usług o kwotę 7.700 zł. Wymieniona nieprawidłowość nastąpiła z tytułu nie zaewidencjonowania sprzedaży usług budowlano-montażowych objętych umowa nr 3/95 z dnia 15 czerwca 1995 r. i wykonanych przez Włodzimierza P. zgodnie z protokołem odbioru robót spisanym w dniu 28 września 1999 r.
W złożonej skardze Włodzimierz P. zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie przedmiotowej decyzji do dnia 31 grudnia 2000 r. oraz wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, które nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Zarzucił również naruszenie zasad procedury dowodowej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu I instancji zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1995 r. jest chybiony. Sąd podkreślił, że w myśl art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r. upłynął dnia 30 listopada 1995 r. Zatem termin przedawnienia upływałby dnia 31 grudnia 2000 r. Z kolei zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego dnia 29 listopada 2001 r. Jednakże zobowiązanie wynikające z decyzji zostało w dniach 24 lutego 1999 r., 19 kwietnia 1999 r. i 25 czerwca 1999 r. w całości wraz z należnymi odsetkami zapłacone. Dlatego w ocenie Sądu I instancji nie było możliwe przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Sąd zaznaczył, powołując się przy tym na stanowisko zajęte przez Sąd Najwyższy, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty podatku nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.
Odnosząc się do kwestii, czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac na oczyszczalni ścieków w T. Sąd stwierdził, że podstawowe znaczenie w tej kwestii miała umowa zawarta w dniu 15 czerwca 1995 r. pomiędzy s.c. "E." a Włodzimierzem P. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały trafnej oceny powyższej umowy w powiązaniu ze stanem faktycznym, zajmując słusznie stanowisko, iż skarżący wykonał roboty budowlane na oczyszczalni ścieków w T. we wrześniu 1995 r. i przekazał je zamawiającemu, co spowodowało, na podstawie par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie obowiązku podatkowego w październiku 1995 r.
- 3. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu, iż został wydany z naruszeniem przepisów:
- - art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie przedawnienia i błędne przyjęcie, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło przed upływem okresu przedawnienia,
- - art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego i nieuwzględnienie całości materiałów zgromadzonych w sprawie,
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona w pierwszej kolejności odniosła się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, dopiero zapłata podatku na podstawie ostatecznej decyzji organu odwoławczego może być uznana za skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. W jej ocenie, jeżeli zapłata była dokonana nim taki tytuł powstał, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego następuje wprawdzie w chwili zapłaty, ale zasadność dokonania owej wpłaty winna być potwierdzona wydaniem decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy. Dlatego fakt iż przed datą doręczenia decyzji ostatecznej wymiarowej, upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzi do stwierdzenia, iż nietrafne jest stanowisko Sądu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę nastąpiło przed terminem przedawnienia. W istocie bowiem wygaśnięcie takie mogło nastąpić najwcześniej w momencie doręczenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej stanowiącej tytuł prawny określenia kwoty zobowiązania podatkowego różnej od wskazanej przez stronę w deklaracji.
Następnie strona odniosła się do kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych na oczyszczalni ścieków T., wskazując, że Sąd I instancji podzielił błędne stanowisko organów podatkowych naruszając tym samym art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podkreślił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż podatek został uprzednio zapłacony. Podkreślono, że wygaśnięcie zobowiązania następuje z momentem zapłaty z mocy prawa i nie trzeba na to potwierdzenia poprzez wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy.
Organ odnosząc się kwestii ustalenia czy obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac na oczyszczalni ścieków w T. powstał w miesiącu wrześniu i październiku 1995 r. podzielił swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2005 r. pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnie i niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zapłata podatku określonego w decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego,
- - art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwględnienie upływu okresu przedawnienia,
- - - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego i nieuwzględnienie całości materiału zgromadzonego w sprawie.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Formułując zarzut w sposób prawidłowy należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne. Może to być naruszenie przez Sąd - jak chce tego art. 173 par. 1 p.p.s.a. - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza on granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany - zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wskazuje na to zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/ jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Podkreślenia przy tym wymaga, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Określone w ten sposób elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej stanowią o zasadniczej różnicy pomiędzy tym środkiem zaskarżenia a rewizją nadzwyczajną. Cechą charakterystyczną odróżniającą rewizję nadzwyczajną od innych środków zaskarżenia stanowiła okoliczność, że nie przysługiwała ona stronom czy uczestnikom postępowania, ale określonym organom państwowym. Ponadto zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ rewizję nadzwyczajną od prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należało oprzeć na podstawie rażącego naruszenia prawa lub interesu Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia tylko w zakresie wyznaczonym przez wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.
W sprawie nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że stan faktyczny ustalony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku stanowić może podstawę do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Mając na względzie fakt - a zwracał na niego już uwagę Sąd I instancji - że Skarżący uiścił należny podatek w wysokości określonej w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej jeszcze w 1999 roku, to pogląd wyrażony z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wskutek zapłaty podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, należy uznać za całkowicie prawidłowy. Stanowisko to, mimo wcześniejszych rozbieżności, sygnalizowanych także przez Sąd i instancji w Poznaniu, utrwaliło się w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wystarczy przypomnieć, iż zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązania z tej właśnie przyczyny powoduje, że nie może ono wygasnąć drugi raz w przypadku zaistnienia innej przyczyny określonej w art. 59 par. 1 Op. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tezę tę sformułował już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 roku III RN 76/01 /OSNP 2003 nr 7 poz. 162/, a rozwinął i uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 października 2002 roku, III SA 3514/00 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 109/ i uchwały z dnia 6 października 2003 roku, FPS 8/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/. Stanowisko to podtrzymał także NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 roku, FSK 200/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4/ stwierdzając wprost, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.
Co jest godne podkreślenia, teza ta została pozytywnie przyjęta w doktrynie /por. pozytywne glosy do tego orzeczenia B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 poz. 34 oraz glosę A. Skoczylasa do ww. uchwały - OSP 2004 z. 5 str. 287/. Podzielił ten pogląd także NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2004 roku, FSK 732/04 /Monitor Podatkowy 2005 nr 7 str. 43/, wskazując jednocześnie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym.
Przyjęcie takiego stanowiska skutkuje koniecznością uznania, że skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, to po zapłacie podatku termin przedawnienia już biec nie może, a podatkowy organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2 Op, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Op/.
Tym samym za nieuzasadniony trzeba uznać także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 70 par. 1 Op, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Również zarzuty sformułowane pierwotnie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej bez wskazania naruszeń przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie mogły odnieść pożądanego skutku. W świetle art. 183 zdanie drugie tego typu braki skargi kasacyjnej nie mogły zostać uzupełnione zarzutami zawartymi w piśmie procesowym.
Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i z tych względów skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.