Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 174/11

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonymi wyrokami z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 549/10 i I SA/Op 550/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 9 lipca 2010 r. nr... i nr... w przedmiocie określenia Z. B. zobowiązania podatkowego za sierpień 2003 r. i za wrzesień 2003 r.
2. 2. W uzasadnieniach Sąd ten wskazał, że decyzjami z 14 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oraz za wrzesień 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 9 lipca 2010 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. i za wrzesień 2003 r. w niższych kwotach.
3. 3. W skargach na decyzje ostateczne skarżący zarzucił naruszenie art. 68 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wydanie ich po upływie okresu przedawnienia.
4. 4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. W jego ocenie zobowiązania w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2003 r. wygasły wskutek zapłaty, a nie z powodu upływu okresu przedawnienia. W tej sytuacji po upływie okresu przedawnienia organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej.
5. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne.

Sąd ten zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, więc termin przedawnienia już nie biegnie. Jednakże wskazał na wątpliwości co do stwierdzenia organu odwoławczego, że po upływie terminu przedawnienia organ ma możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym wyrażono pogląd, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swoje obowiązki podatkowe, a tym samym naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ zobowiązany jest do umorzenia postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątki w tym zakresie są szczegółowo określone w ustawie, a niniejszy przypadek do nich nie należy.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, bowiem orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o naruszeniu prawa.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższe wyroki w całości, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skargach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

1. - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że decyzje organu odwoławczego uchylające decyzje organu pierwszej instancji i określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. w kwotach niższych niż określił je organ pierwszej instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 oraz art. 268 i art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt: I FPS 5/09 wydany w siedmioosobowym składzie, w sytuacji gdy stan faktyczny będący podstawą wydania tego wyroku w sposób istotny różnił się od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie;
4. 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, jego określenie przez organ odwoławczy w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji, po upływie terminu przedawnienia, jest działaniem wbrew interesowi prawnemu podatnika, co uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego;
5. 4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniach wyroków, na czym miał polegać w realiach niniejszej sprawy interes prawny skarżącego, który nie pozwolił na określenie przez organ odwoławczy po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach niższych niż uczynił to organ pierwszej instancji, a tym samym brak wskazań co do dalszego postępowania przez organy podatkowe;
6. - przepisów prawa materialnego:

1. 1) art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w wyrokach, iż zobowiązanie podatkowe określone przez organ pierwszej instancji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz zapłacone przez podatnika wygasło poprzez przedawnienie, gdyż decyzja organu odwoławczego obniżająca to zobowiązanie została wydana już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;
2. 2) art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe, które uprzednio wygasło poprzez zapłatę, może również wygasnąć wskutek przedawnienia.
3. 7. W odpowiedziach na skargi kasacyjne skarżący wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
4. 8. Na rozprawie 12 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy I FSK 174/11 i I FSK 175/11 do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowieniem o sygn. akt I FSK 174/12 wydanym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle tej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
5. 9. Naczelny Sąd Administracyjny 3 grudnia 2012 r. podjął w przedmiocie tego pytania uchwałę I FPS 1/12, zgodnie z którą: W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

10. Zarzuty skarg kasacyjnych oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., sprowadzają się one jednak do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do konieczności umorzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uprzednio wygasło wskutek zapłaty.

11.1. Naczelny Sąd Administracyjny udzielając w uchwale siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (opublik. orzeczenia.nsa.gov.pl) na przedstawione w tej sprawie pytanie prawne stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uchwała ta jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem została wydana w odpowiedzi na pytanie prawne zawarte w postanowieniu NSA z 12 stycznia 2012 r. w tej sprawie. W tej sprawie uchwała ta ma więc stosownie do art. 187 § 2 p.p.s.a. bezpośrednią moc wiążącą.

11.2. W uchwale tej NSA zaakceptował w pełni stanowisko wyrażone w powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, który nie miał jednak mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wskazywał zresztą, aby był związany tym poglądem na zasadach określonych w tym przepisie.

Uzasadniając stanowisko zajęte w uchwale I FPS 1/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

11.3. Z uwagi na to, że zarzuty skarg kasacyjnych w tej mierze, zarówno wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zmierzają de facto do odmiennych wniosków od zaprezentowanych w uchwale - zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, bowiem jak to już wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie związany jest na mocy art. 187 § 2 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

12. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.