Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1743/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2013 r., III SA/Wa 365/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 14 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i październik 2007 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
3. 1.2. W motywach orzeczenia wskazano, że decyzją z 12 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i październik 2007 r. Jak ustalono w toku kontroli skarbowej, skarżący prowadził działalność pod nazwą 4F. M.K., której przedmiotem była produkcja filmowa. Według organu skarżący zaewidencjonował szereg faktur, które nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W szczególności zaś (co stanowi przedmiot sporu na etapie postępowania przed Sądem kasacyjnym) w ewidencji zakupów ujęto dwie faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o., dokumentujące przygotowanie masterów do bajek, tj. fakturę nr [...] z 22 lutego 2007 r. ujętą pod pozycją 30 rejestru zakupów za czerwiec 2007 r. na kwotę netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł oraz nr [...] z 26 lutego 2007 r. ujętą pod pozycją 35 rejestru zakupów za czerwiec 2007 r. na kwotę netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł. Z ustaleń organu wynikało, że ww. firma nie wykonała ww. usług; prowadziła jedynie fikcyjną działalność.
4. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 stycznia 2012 r. uchylił powyższą decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na brak materiału dowodowego, który pozwalałby na obiektywne ustalenie stanu faktycznego. Należało m.in. przesłuchać osoby pełniące funkcję prezesa w firmie P. oraz osoby polecające skarżącemu firmę P.
5. 1.4. Po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego Dyrektor UKS decyzją z 6 listopada 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za luty, czerwiec, lipiec oraz październik 2007 r.
6. 1.5. Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS. Według organu odwoławczego zgromadzony przez Dyrektora UKS materiał dowodowy, uzupełniony o dowody uzyskane w toku ponownego rozpatrywania sprawy, potwierdzał, że wystawca spornych faktur nie wykonał przedmiotowych usług. W rezultacie faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawy o VAT"), nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej celem istnienia P. było wystawianie tzw. "pustych faktur" na zlecenie innych podmiotów.

W szczególności zeznania świadków dowiodły, że zakwestionowane usługi nie mogły zostać zrealizowane przez P., gdyż firma ta nie wykonywała samodzielnie żadnych świadczeń; w 2007 r. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych usług. Nie zostało też potwierdzone, że P. korzystała z usług innych podmiotów. Ani skarżący, który nie zweryfikował kontrahenta, ani osoby reprezentujące tego kontrahenta nie dostarczyły informacji uwiarygodniających, że P. było dostawcą spornych usług. Poza swoimi twierdzeniami skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu usług przez P. Tymczasem skoro mastering to czynność polegająca na obróbce dźwiękowej danego materiału, to powinien istnieć produkt poddawany temu procesowi; skarżący nie wskazał komu i kiedy przekazał materiały będące przedmiotem masteringu oraz do kogo trafił finalny produkt.

Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że nawet przy założeniu, że skarżący nabył usługi z niewiadomego źródła uznając jako ich wykonawcę wystawcę faktur, okoliczności towarzyszące tym transakcjom powinny nasuwać podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta.

1.6. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury były "puste", tzn. że w rzeczywistości transakcje w nich uwidocznione nie zostały dokonane, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach. W następstwie tego nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT); nie było też w związku z tym potrzeby oceny dobrej wiary podatnika w kontekście przedmiotowych transakcji.

Zasadniczymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu instancji ustaliły taki stan faktyczny są zeznania przesłuchanych osób, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji skarżącego oraz skonfrontowanie jej z dokumentacją P. Jak bowiem ustalono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P., spółka ta w 2007 r. nie prowadziła działalności i nie wykonywała żadnych usług. W trakcie kontroli spółka ta nie przedłożyła ksiąg rachunkowych, ani ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z tym przesłuchano A.W., J.S. i I.O. – prezesów zarządu P. sp. z o.o. Z zeznań tych osób wynika, że żaden z prezesów nie wykonywał osobiście opisanych w spornych fakturach prac, ani też nie zna osób, które prace te mogłyby wykonać (spółka nie zatrudniała pracowników). Żaden ze świadków nie wskazał również ewentualnego podwykonawcy spornych usług.

Ponadto żaden ze świadków nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących funkcjonowania spółki; przedstawiali jedynie ogólne informacje, przy czym każdy ze świadków twierdził, że nie miał decydującego wpływu na działalność spółki. Świadkowie twierdzili, że wykonywali polecenia innych osób, ale nie znali personaliów osób faktycznie kierujących spółką. Przy tym pan S. zeznał, że został wdrożony w działalność spółki przez pana W., a ten zeznał, że został wprowadzony w tę działalność przez pana S. Rola A.W., jak zeznał, sprowadzała się do podpisywania przedkładanej mu dokumentacji, ale świadek nie potrafił wyjaśnić kto wydawał mu dyspozycje; A. W. był natomiast dysponentem firmowych rachunków. Na końcu zeznał, że firma P. to "krzak, niczym się nie zajmowała".

Z kolei J.S. wskazywał, że A. W. wypłacał mu wynagrodzenie. Z zeznań ww. osób wynika, że nie prowadziły one działalności pokrywającej się z działalnością skarżącego. Świadkowie wskazywali jedynie, że pomagali w prowadzeniu firmy P., której profilem działalności były roboty budowlane i reklama; nie przypominali sobie osoby skarżącego ani wykonania dla skarżącego usług. Natomiast z zeznań pana M.M., który zgodnie z oświadczeniem skarżącego polecił spółkę P. skarżącemu, wynika, że świadek nie przypominał sobie spółki P., nie znał jej siedziby, nie wiedział nic o działalności tej spółki, ani nie pośredniczył w transakcjach pomiędzy tą spółką a skarżącym.

Przesłuchano ponadto skarżącego, który zeznał, że spółka P. wykonała usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie wskazał jednak konkretnie kto dokładnie zajmował się wykonywaniem zleconych przez niego prac. Nie potrafił również przyporządkować tych usług do konkretnego projektu. Stwierdził, że usługę zlecił za pośrednictwem panów M.K. i M.M., przy czym pan M. zaprzeczył, że pośredniczył w tych transakcjach. W tym kontekście zauważono również, że skarżący nie przedstawił żadnych (poza zakwestionowanymi fakturami) dowodów świadczących o wykonaniu przez P. spornych usług.

1. 2. Skarga kasacyjna
2. 2.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. 2.2. W podstawach kasacyjnych wskazano na naruszenie:
4. 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s.") poprzez akceptację przez WSA w wyroku:
5. a) przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającego się w stronniczej ocenie dowodów, tj. dania wiary wyłącznie zeznaniom pana A.W., pana J.S. oraz pana I.O. przy jednoczesnym pominięciu zeznań skarżącego,
6. b) nieustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy, czego konsekwencją było błędne uznanie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 grudnia 2012 r., że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych usług;
7. 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. poprzez akceptację przez WSA w wyroku niewłaściwego zastosowania w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 grudnia 2012 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. w związku z błędnym uznaniem przez organ, że faktury wystawione przez P. nie dają prawą do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że w czasie kupowania usług udokumentowanych fakturami P. skarżący działał w dobrej wierze.
8. 2.3. W motywach pierwszego z ww. zarzutów podniesiono, że w wyroku nie zostało wskazane, z jakich powodów Sąd przychylił się do (tendencyjnej) oceny organów podatkowych, która uwzględniała wyłącznie zeznania panów W., S. i O., pomijając przy tym zeznania skarżącego. Tymczasem już tylko pobieżna analiza tych wzajemnie sprzecznych zeznań podaje w wątpliwość wiarygodność wskazanych świadków. Ponadto zauważono, że pan M. nie wykluczył w swoich zeznaniach, że mógł polecić skarżącemu firmę P. Co więcej, z materiału dowodowego wynika, że zakres usług tej spółki obejmował także usługi sprawdzania oprogramowania i poligraficzne, przy czym korzystała ona też z usług podwykonawców. Biorąc powyższe pod uwagę nie można wykluczyć w oparciu o zgromadzone dowody, że usługi masteringu udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane.

Uzasadniając drugi zgłoszony zarzut kasacyjny strona wywiodła, że w konsekwencji wadliwego uznania, że przedmiotowe faktury są "puste", tj. że udokumentowane nimi usługi nie zostały wykonane ani przez wystawcę faktur, ani przez żaden inny podmiot, Sąd uchylił się od zbadania dobrej wiary podatnika w przedmiotowych transakcjach. Tymczasem w sytuacji, gdy skarżący działając w dobrej wierze nabył usługi masteringu od P. sp. z o.o., które zostały na jego rzecz wykonane, a następnie opłacone, organy nie miały prawa kwestionować prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółkę.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).
4. 3.3. W ramach zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjna określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego zarzuca przede wszystkim sądowi pierwszej instancji, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przede wszystkim jednak kwestionuje dokonaną przez organ ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uważa bowiem, że w sposób stronniczy oceniono dowody, dając wiarę wyłącznie zeznaniom świadków, pomijając zeznania skarżącego.

W swym środku odwoławczym strona nie kwestionuje w całości postępowania dowodowego. Nie zarzuca bowiem nie wyjaśnienia określonych okoliczności faktycznych, czy też nie przeprowadzenia pewnych dowodów. Kwestią sporną jest jedynie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w tym przepisie zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014r., II FSK 2952/11, CBOSA). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., I FSK 334/13, CBOSA).

3.4. Z powyższych uwag wynika, że organ ma swobodę w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej chcąc wykazać, że przekroczono granice zakreślone przez ustawodawcę w art. 191 O.p. powinien przedstawić argumentacje, z której wynika, że ocena nie jest wszechstronna, gdyż nie obejmuje wszystkich dowodów przeprowadzonych w niniejszym postepowaniu, bądź też że ocena ta jest sprzeczna z regułami logicznego rozumowania, czy też niezgodna z doświadczeniem życiowym.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zawarte w skardze kasacyjnej, nie odnosi się do powyższych kwestii. Kasator wskazuje jedynie, że bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom strony, dając wiarę świadkom. Tak sformułowane uzasadnienie zarzutu nie może odnieść zamierzonego skutku. W istocie bowiem stanowi jedynie niedopuszczalną polemikę z prawidłową oceną organu, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji. W sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego świadkowie zeznają w odmienny sposób niż strona, żaden z tych dowodów nie ma większej mocy dowodowej. W postępowaniu podatkowym nie istnieje bowiem hierarchia środków dowodowych. Rzeczą organu prowadzącego postępowanie dowodowe będzie szczegółowe wskazanie w uzasadnieniu jakie przyczyny i argumenty zadecydowały za odmową wiarygodności określonych dowodów i jakie przyczyny przemawiały za daniem wiary pewnym dowodom.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ ocenił wszystkie zebrane w sprawie dowody. Szczegółowo wskazał, że zeznania świadków A. W., J. S. i I. O. są wiarygodne. Znajdują one bowiem odzwierciedlenie w całym materiale dowodowym. Wszystkie te osoby potwierdziły, że spółka będąca wystawca przedmiotowych faktur nie dokonywała czynności wskazanych na tych dokumentach. Wręcz nie wiedzieli co oznacza czynność przygotowania masterów do bajek. W tym kontekście zeznania strony należało uznać za niewiarygodne.

Dlatego też, wbrew twierdzeniom zawartym w środku odwoławczym, sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania.

1. 3.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT za chybiony. Bezsprzecznie bowiem z ustaleń faktycznych wynika, że dwie zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem proces subsumcji stanu faktycznego pod tą normę prawa materialnego był prawidłowy.

1. 3.6. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że strona działała w dobrej wierze, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że ta okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sytuacji, gdy zakwestionowana faktura nie potwierdza żadnej rzeczywistej czynności. Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się bowiem do innych stanów faktycznych. Natomiast w przypadku, gdy nie została wykonana usługa wskazana na fakturze z oczywistych względów nie można mówić o dobrej wierze nabywcy.

1. 3.7. Z powyższych względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.