Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi J. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień-grudzień 2006 r. i marzec 2007 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskodawca w dniu 7 października 1999 r. nabył wraz z żoną nieruchomość rolną położoną w D. o powierzchni 9,4764 ha. W skład nieruchomości wchodziły grunty rolne, budynek mieszkalny i gospodarczy. W akcie notarialnym nabywcy wyrazili wolę prowadzenia na nieruchomości gospodarstwa rolnego, co znalazło potwierdzenie w fakturach VAT RR na sprzedaż żywca, decyzjach wymiarowych na podatek rolny i dokumentach związanych z ubezpieczeniem społecznym rolników.
W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w okresie od 1994 do 1999 r. obowiązywał plan, którym grunty skarżącego przeznaczone były pod budownictwo jedno i wielorodzinne oraz usługi. Od 1999 r. do 2005 r. obowiązywał natomiast plan zagospodarowania terenu, w którym dla przedmiotowego terenu, jako preferowaną funkcję wyznaczono mieszkalnictwo. Uchwałą Rady Miejskiej w G. z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu obszary, obejmujące grunty zakupione przez podatnika, przekształcono w grunty pod zabudowę mieszkaniową oraz drogi. Na podstawie aktów notarialnych i ewidencji dostaw VAT przedłożonych przez stronę organ ustalił, że w trakcie roku 2006 i w marcu 2007 r. podatnik sprzedał 32 działki wydzielone przed sprzedażą z gruntu rolnego.
W ocenie organu I instancji podatnik, dokonując zakupu nieruchomości, wiedział, że w nieodległej przyszłości teren, na którym znajduje się jego gospodarstwo, zostanie przeznaczony pod budownictwo. W tej sytuacji dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT podlegała opodatkowaniu stawką podatku 22%.
Stanowisko organu I instancji podzielił organ odwoławczy, który wymienioną na wstępie decyzją utrzymał orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy.
Strona w skardze podniosła zarzuty naruszenia art. 120, 121 ust. 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 15 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu wskazała, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego była przyczyną decyzji o podziale działek i ich sprzedaży. Ponadto, nieuprawnione było przypisywanie stronie zamiaru sprzedaży działek już w chwili nabycia nieruchomości. Skarżący, jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne, nie zajmował się zawodowo sprzedażą działek, tak więc nie można było zakwalifikować go jako handlowca w świetle art. 15 ustawy o VAT.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, iż skarżący od 1999 r. prowadził gospodarstwo rolne, a starania o podział nieruchomości podjął po uchwaleniu przez Radę Miejską stosownego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto jako właściciel gospodarstwa rolnego i prowadzący działalność rolniczą, skarżący nie był jednocześnie handlowcem zajmującym się obrotem (kupnem i sprzedażą) nieruchomościami. Co więcej sprzedając działki, działał jako podmiot, który nabył je na potrzeby własne do majątku prywatnego, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową.
Sąd, mając powyższe na uwadze, powołał się na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i stwierdził, że zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT był jak najbardziej zasadny. Sąd uznał w szczególności, że skarżący jako rolnik nie może być w sytuacji sprzedaży działek wyodrębnionych z jego nieruchomości traktowany jednocześnie jak handlowiec (podmiot kupujący i sprzedający działki budowlane).
Ponadto, wobec pominięcia dokumentów, z których wymienione okoliczności faktyczne wynikały, Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne organ powołał:
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że do ustalonego i nie podważonego stanu faktycznego bezpodstawnie uznano, iż przepisy te nie mają zastosowania;
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 290 § 5 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykazania przez Sąd wystąpienia przymiotu istotności wymienionych uchybień jako niezbędnego warunku uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania;
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów organu.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że z okoliczności sprawy wynikało, iż skarżący dokonywał czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, których nie obejmowało zwolnienie przewidziane dla rolnika ryczałtowego z tytułu dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz świadczenia usług rolniczych. Ponadto w sprawie nie miała miejsca sprzedaż działek z majątku własnego podatnika, gdyż doszło do zbycia gruntu rolnego, który składał się na przedsiębiorstwo rolne. Organ zwrócił również uwagę na zakres i skalę całego przedsięwzięcia, tj. na sprzedaż 32 działek, co w jego ocenie wskazywało na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, przesądzający o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zwrócić uwagę, że tematyka stanowiąca przedmiot sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).
W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 Dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).
Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.
W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie skarżący dokonujący sprzedaży działek działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (m.in. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.
W orzecznictwie wskazuje się,że za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy, jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).
Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą jak wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).
Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art.
12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.
Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy bowiem zauważyć, że na podstawie okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można uznać, że skarżący podejmował czynności, które mogłyby świadczyć o podjęciu przez niego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
W związku z powyższym należało przyjąć, że sporne czynności mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.
Uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.