Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1748/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 18 maja 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 381/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. P. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 30 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc, nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za październik 2004 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że w okresie od lipca 2004 r. do stycznia 2005 r. skarżący nabywał paliwo od "R." sp. z o.o. a następnie odliczał podatek VAT naliczony z tytułu tych transakcji. Organ pierwszej instancji uznał jednak, iż strona nie miała prawa odliczać podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, gdyż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał także, że skarżący błędnie rozpoznał obowiązek podatkowy dotyczący świadczonych usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi w grudniu 2004 r. oraz w styczniu 2005 r.

1. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez stronę. Organ podatkowy podał także, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie uległa przedawnieniu, gdyż 1 grudnia 2010 r. skarżący dokonał jej wpłaty a zatem zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 O.p).

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez spółkę "R.", na podstawie których skarżący pomniejszył swoje zobowiązanie nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "Rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.").

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazywał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Organ podniósł, iż z zebranego materiału wynikało także, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym a jej celem było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym.

Organ podatkowy dodał przy tym, że nie zakwestionował samego faktu zakupu przez podatnika paliwa, które faktycznie kupował, płacił za nie, a zakupiony towar wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej lecz nie stwierdził, aby istniały podstawy do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "R.", gdyż podmiot ten nie był faktycznie właścicielem sprzedawanego towaru.

Rozstrzygając kwestie związane z prawidłowym określeniem obowiązku podatkowego i rozliczeniem podatku należnego z faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w odniesieniu do tych faktur ustalała moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. w miesiącu wykonania usług i wystawienia faktury (bez uwzględnienia terminu zapłaty i upływu 30. dnia od dnia wykonania usług) i w związku z tym błędnie rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług podatkowych, co doprowadziło do zawyżenia podatku należnego za grudzień 2004 r. w kwocie 11.550,29 zł, a za styczeń 2005 r. - w kwocie 12.661 zł.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła organowi naruszenie:
3. I. prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,
5. - art. 180 i art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem,
6. - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
7. - art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych bez odniesienia się do ich wartości dowodowej,
8. - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,
9. - art. 122 O.p. z uwagi na brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy,
10. - odmowę przesłuchania świadków,
11. - określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7.
12. II. prawa materialnego, tj.:
13. - zasady neutralności oraz zasady obciążenia konsumpcji poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o VAT, błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r.,
14. - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego,
15. - zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"),
16. - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i niewłaściwą interpretację w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w art. 10 ust. 2 ak. 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE);
17. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
18. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
19. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd na wstępie rozważań stwierdził, że organy podatkowe słusznie wywiodły, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez podatnika, w wyniku którego 15 grudnia 2009 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie uległa przedawnieniu, ponieważ w dniu 1 grudnia 2010 r. podatnik dokonał jej wpłaty i tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Sąd powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podał, że prawo do odliczenia podatku VAT nie jest prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniom wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków, np. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów 2004 r. Sąd podkreślił także, iż niezbędną przesłanką uzyskania prawa do odliczenia podatku jest, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, przy czym ma być to czynność, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Sąd nie dał wiary zarzutom skarżącego, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego narusza przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE. L. 77, Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG") nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Sąd zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. należy właśnie do tej kategorii przepisów i w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z ww. Dyrektywą.

W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka R. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. Sąd podał, iż powyższe ustalenia oparł przede wszystkim na dowodach zgromadzonych w toku postępowań karnych, m. in. na zeznaniach Prezesa Zarządu spółki R. a także na korespondujących z nimi zeznaniach S. D. (głównej księgowej spółki) oraz samego A. K., który nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i zeznał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót.

Zatem skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowiły oszustwo, czy też miały na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej, tym bardziej, że paliwo dostarczane stronie od spółki R. zamawiane było telefonicznie, a płatność dokonywana była gotówką do rąk kierowcy cysterny, przy czym skarżący nie pamięta danych personalnych kierowców.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy a zatem nie mogło także powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do występującej kolizji pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem wewnętrznym w postaci ograniczenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur poprzez naruszenie zasady neutralności podatku wynikającego z art. 17 VI Dyrektywy, które to unormowanie stanowi implementację wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż poczyniona przez administrację podatkową wykładnia zastosowanych przepisów była zgodna z brzmieniem ww. Dyrektywy Rady oraz orzecznictwem TSWE. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Sąd powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne.

Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W konsekwencji, z uwagi na brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady neutralności VAT.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut, że organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, odniosły się również do dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Przepisy O.p. nie wprowadzają bowiem żadnego ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie tego typu materiałów. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie nie powinny stanowić dowodu w sprawie słusznie organ odwoławczy ustalił, iż mogą one stanowić podstawę dokonywanych ustaleń tym bardziej, że skarżący nie zdołał wykazać, iż dokumenty te mogą różnić się w swojej treści od oryginałów.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego stanowiące o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych, przy których podstawowe znaczenie ma otrzymana zapłata za ich wykonanie a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
3. I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie przedmiotowej decyzji;
5. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem;
6. - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania;
7. - art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.;
8. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
9. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
10. - § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, gdyż zastosowanie powinien znaleźć art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG;
11. - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;
12. - art. 59 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 59 § 9 O.p.
13. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
14. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
15. 4.4. Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12 z dnia 12 grudnia 2011r.

Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o zadanie pytania prawnego powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjęcia uchwały w kwestii " czy w świetle art. 2 i 84 Konstytucji RP dopuszczalne jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 §1 O.p. przez organ II instancji od decyzji organu I instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, skonkretyzowane tą ostateczną decyzją, zostało przedawnione przed upływem terminu przedawnienia".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się trafne
2. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.
3. 5.2. Najdalej idącymi zarzutami pozostają zarzuty związane z przedawnieniem. W tym względzie w skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 59 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 59 § 9 O.p.

W zakresie przedawnienia sformułowano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p

Formułując powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2005r. nie uległo przedawnieniu z tego powodu, że w dniu 1 grudnia 2010r. podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przyjął, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie uległa przedawnieniu, ponieważ w dniu 1 grudnia 2010 r. podatnik dokonał jej wpłaty i tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez podatnika, w wyniku którego 15 grudnia 2009 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów.

Do okresu od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Za miesiące okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. termin przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez podatnika, w wyniku którego 15 grudnia 2009 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Jak bowiem poinformował Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2013r., a co potwierdził również pełnomocnik skarżącego na rozprawie, treść powyższego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 29 grudnia 2009r.

Powyższe postanowienie z dnia 15 grudnia 2009r. o przedstawieniu zarzutów nie odnosiło się natomiast do zobowiązania za miesiąc styczeń 2005r. W tym przypadku nie można podzielić poglądu organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, że kwota zobowiązania podatkowego za ten okres nie uległa przedawnieniu ponieważ w dniu 1 grudnia 2010r. podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012r. podjął uchwałę I FPS 1/12 zgodnie z którą: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę stanowisko wyrażone w powyższej uchwale w pełni podziela.

Zatem nie zasługiwał na uwzględnienie przedstawiony na rozprawie wniosek pełnomocnika organu o zadanie pytania prawnego powiększonemu składowi w kwestii " czy w świetle art. 2 i 84 Konstytucji RP dopuszczalne jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 §1 O.p. przez organ II instancji od decyzji organu I instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, skonkretyzowane tą ostateczną decyzją, zostało przedawnione przed upływem terminu przedawnienia".

W konsekwencji trafny okazał się zarzut naruszenia art. - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. W pozostałym zakresie zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego związane są z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych "R." sp. z o.o.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.4. W odniesieniu do tych zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy dlaczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie przedmiotowej decyzji.

Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać, że powyższe zasady stosowania tych przepisów nie zostały w toku postępowania podatkowego zachowane.

W szczególności zarzucając dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organy podatkowe poza niektórymi dowodami zgromadzonymi głównie w postępowaniach karnych, nie posiadają jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia, że faktury wystawione przez firmę "R." sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W szczególności, jak to zauważył Sąd pierwszej instancji o okoliczności, że spornego w sprawie paliwa podatnik nie nabył od wskazanego na fakturach podmiotu świadczyły zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu tej spółki R., który stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś Spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę R. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Również A. K., przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Okoliczność, że to A. K. handlował paliwem a nie firma R. potwierdziła również także świadek S. D., która była główną księgową w Spółce R. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki R. i B. z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami.

Autor skargi kasacyjnej stara się podważyć powyższe zeznania odwołując się do fragmentów zeznań M. B. i A. K., które w jego ocenie mają potwierdzać stan faktyczny inny niż ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Z zacytowanych fragmentów zeznań wynika jedynie, że R. mogła wykonywać określone incydentalne czynności ale nie mogą one potwierdzić faktu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej.

W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów, jako wadliwą uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

5.5. Do naruszenia powyższych przepisów postępowania miało dojść również poprzez błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji faktu działania skarżącego w dobrej wierze. W ocenie autora skargi kasacyjnej skarżący nie miał żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent jest nierzetelny.

Z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie mona się jednak zgodzić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności zawieranych z firmą R. transakcji świadczą, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Wątpliwości co do prawidłowości zawieranych transakcji powinien budzić, choćby fakt, że paliwo dostarczane stronie od Spółki R. zamawiane było telefonicznie, a płatność dokonywana była gotówką do rąk kierowcy cysterny, przy czym podatnik nie pamięta danych personalnych kierowców. Nie bez znaczenia jest i to, że oprócz faktury nie były wystawiane żadne dodatkowe dokumenty świadczące o dokonanej płatności za odebrany towar. Podatnik nigdy nie był w siedzibie R., a współpracę zakończył w styczniu 2005 r. z uwagi na problemy ze skontaktowaniem się ze Spółką.

1. 5.6. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art.141 § 1 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Sąd I instancji przedstawił przy tym stan faktyczny, przyjęty do rozpoznania sprawy i dokonał oceny zaskarżonej decyzji.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. miało dojść poprzez brak ustosunkowania się do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem.

Tymczasem bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje okoliczność, że jakieś transakcje mogły mieć miejsce w sytuacji, gdy i tak żadna z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń czy to pod względem podmiotowym, czy też przedmiotowym. Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Skarżący błędnie odczytuje ustalenia faktyczne, ponieważ w sprawie nie ustalono, że podatnik nie nabył w ogóle paliwa, ale że nie nabył tego paliwa od podmiotu wyszczególnionego na fakturach.

5.7. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowiły oszustwo.

5.8. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia - zasady neutralności oraz zasady obciążenia konsumpcji poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o VAT, błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zatem art. 86 ustawy o VAT stanowi wystarczającą podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Podobnie stanowił art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, na podstawie, którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

1. – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,
2. – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,
3. – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sprzeczności z powyższym stanowiskiem nie pozostają powołane w skardze kasacyjnej wyroki ETS.

Należy bowiem podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik,) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Niemniej, jak wynika z materiału dowodowego skarżący w żadnym przypadku takiej staranności nie wykazał, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w jego działaniu.

5.6. W tym miejscu wyjaśnić należy dlaczego nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego z którym zwrócił się WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkodą do zawieszenia tego postępowania była rozbieżność pomiędzy treścią pytania prejudycjalnego a stanem faktycznym ustalonym w rozpatrywanej sprawie.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1140/12r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skierował o Trybunał Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne:

1. - " a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?
2. b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?"

Natomiast jak wykazano w rozpatrywanej sprawie podatnik mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji.

6. Wobec powyższego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.