Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1749/09

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1378/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od Iutego do września 2002 r. oraz od stycznia do sierpnia 2003 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W decyzji z dnia 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zakwestionował spółce H. możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę G. Biuro Reklamy i Usług T. B. oraz z faktury z dnia 5 sierpnia 2002 r. wystawionej przez A.S. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono szereg dowodów, które wskazywały, że usługi wyszczególnione w tychże fakturach nie zostały faktycznie wykonane we wskazanym na wstępie okresie. Zwracano się m.in. do strony skarżącej o przedstawienie wyjaśnień dotyczących przedmiotowych faktur, dokonano czynności sprawdzających w tym: na U., u A.M. oraz A.S., przesłuchano świadków: J. B., J. Ł., E. L., M. I. oraz T. B., włączono postanowieniem zebrane przez Policję i Prokuraturę dowody w postaci protokołów przesłuchań, opinii biegłych, dowodów zabezpieczonych podczas przeszukania.

Ponadto organ kontroli skarbowej kierował do strony pisma, w których zwracał się o przedłożenie dowodów wykonania usług dokumentowanych wyżej wymienionymi fakturami oraz o złożenie wyjaśnień w kwestiach związanych z czynnościami udokumentowanymi za pomocą wystawionych faktur.

Organ wskazał, że Prezes Spółki H. P.K., ustosunkowując się do pytań organu, nie wskazał, jakie czynności wykonała firma G. w ramach zafakturowanych kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w latach 2002-2003, mimo iż twierdził, że to on nadzorował i monitorował wykonanie usług i przyjął je, jako wykonane bez zastrzeżeń. Organ I instancji, kwestionując możliwość odliczenia podatku naliczonego, podkreślał, iż fakt odbycia imprez nie jest kwestionowany, jednakże, w jego ocenie, ze zgromadzonych dowodów wynika, że usług tych nie wykonała firma G. Ponadto, w opinii organu I instancji, twierdzenie spółki, że dzięki działaniom reklamowym G. wzrosły przychody spółki H. nie jest w pełni obiektywne, gdyż Spółka nie wzięła pod uwagę innych czynników takich jak np. zmiana asortymentu sprzedawanych towarów, zmiana cen sprzedaży towarów.

Ponadto organ porównując przychód skarżącej Spółki za 2003 r. do przychodów z 2005 r. nie stwierdził ich spadku, lecz wzrost o 824.507,85 zł. Organ kontroli skarbowej wskazał również, iż w dokumentach firmy H. Sp. z o.o. znajdują się dowody wskazujące na fakt, że to firma H. Sp. z o.o. zajmowała się czynnościami związanymi z organizowaniem imprez. Organ podniósł następnie, że przesłuchany w charakterze świadka T. B. - wystawca spornych faktur - nie potrafił wskazać podwykonawców usług, z których korzystał świadcząc usługi na rzecz "H.". Mimo iż, zajmował się reklamą towarów sprzedawanych przez "H." nie był w stanie wskazać oferty handlowej tejże firmy, poszczególnych artykułów z podziałem na firmy z grupy "H.". Nie pamiętał jakie towary były reklamowane, wskazywał zaś na szczegóły techniczne dotyczące spornych usług. Organ podatkowy I instancji włączył do postępowania podatkowego jako dowód w sprawie z akt sprawy karnej wyciąg z protokołu przesłuchania skarżącego, protokół przesłuchania podejrzanego w sprawie karnej M. M. oraz fragmenty opinii sporządzonej przez biegłego informatyka R.P.

Z zeznań złożonych przez skarżącego w postępowaniu karnym wynika, iż T. B. wystawiał fikcyjne faktury za co pobierał prowizję 10%. Fakt ten potwierdzają zeznania M.M. (zatrudnionego w firmie prowadzonej przez T. B.). Organ podatkowy I instancji uznał, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Jednocześnie zaznaczono, że część usług została rzeczywiście wykonana, jednakże wykonawcą nie była firma G., lecz inne zewnętrzne podmioty, niektóre usługi natomiast wykonali pracownicy firmy H. Część poniesionych przez Spółkę kosztów została zweryfikowana w toku postępowania i kwoty te zostały uznane za koszt uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji firma H. Spółka z o.o. we W. pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wnosząc o uchylenie jej w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzję z dnia 27 października 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2002 r. i za wrzesień 2002 r. oraz od stycznia do sierpnia 2003 r., jednocześnie uchylając decyzję organu I instancji za sierpień 2002 r. Organ odwoławczy (stosując art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tj. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego o materiał zgromadzony przez organy w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002-2003, podzielił w pełni stanowisko organu I instancji stwierdzające, że sporne faktury dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na stwierdzenie, iż został zrealizowany zaplanowany mechanizm działania, polegający na stworzeniu pozornych transakcji mających na celu sfałszowanie rzeczywistości, a w efekcie doprowadzenie do rozliczeń podatkowych korzystnych dla podmiotu.

W złożonej skardze powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez znaczne przekroczenie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym w sytuacji braku jakiejkolwiek przesłanki przewidzianej prawem uzasadniającej przedłużenie terminu do wydania rozstrzygnięcia w sprawie;
2. 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażające się w bezzasadnym zwlekaniu z wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, w sytuacji gdy w dniu 29 kwietnia 2008 r. wydano przy takim samym stanie faktycznym decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 i 2003 r.;
3. 3. art.229 w zw. z art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie dopuszczalnych granic przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych przy takim samym stanie faktycznym, organ II instancji wydał na podstawie art.233 § 2 ww. ustawy decyzję uchylającą decyzje organu I instancji;
4. 4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem przy równoczesnym pomijaniu okoliczności oraz dowodów potwierdzających wyjaśnienia strony co do okoliczności dotyczących współpracy z firmą G. T.B., pominięcia faktów wynikających z zeznań świadków P. K., T. B., M. K., M. S., R. K., iż sporne usługi zostały wykonane, rozstrzygnięcia opartego na błędnych wnioskach wyprowadzonych z materiału dowodowego przekazanego z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., a także na braku obiektywnej oceny zeznań R. P.;
5. 5. art.19 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r., Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez bezpodstawne nieuznanie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, który wynikał z zakwestionowanych faktur stwierdzających nabycie usług od firmy "G." Biuro Reklamy i Usług T. B.;
6. 6. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), poprzez ich błędne zastosowanie polegające na nieuznaniu faktur potwierdzających czynności opodatkowane, które faktycznie miały miejsce.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż organ bez analizy porównawczej zeznań innych świadków, tj.: M. S. i M. K., uznał iż zeznania T. B. nie powinny zostać uwzględnione z uwagi na ich sprzeczność z innymi dowodami. Zdaniem strony skarżącej, podstawowym materiałem, na którym swoje rozstrzygnięcie oparł organ są dowody zgromadzone przez Policję i Prokuraturę w postaci wskazanej korespondencji elektronicznej, podczas gdy P. K. i T. B. zaprzeczyli temu by byli autorami tej korespondencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że organy podatkowe w obu instancjach nie dopuściły się jakichkolwiek uchybień natury procesowej czy materialnoprawnej przy ustalaniu stanu faktycznego.

Odnosząc się w sposób bardzo obszerny do sformułowanych w skardze zarzutów, za chybiony uznał zarzut strony skarżącej, iż organ naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, opierając się na ustaleniach nie tylko pozyskanych z postępowania przygotowawczego, ale przede wszystkim zgromadzonym podczas prowadzonego postępowania kontrolnego, uzupełnianym dowodami pozyskiwanymi przed organem I i II instancji. Sąd zaznaczył, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody przemawiały za słusznością przyjętego przez organy podatkowe stanowiska o zorganizowaniu mechanizmu polegającego na wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę "G.".

Za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 195 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepisy ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się powołaniu na świadka osoby chorej psychicznie. Zastrzeżony pozostaje jedynie warunek, aby osoba ta była zdolna do postrzegania otaczającego go świata i komunikowania się z tym światem. Zeznania świadka M. M. stanowiły, w ocenie Sądu, pełnoprawny środek dowodowy w sprawie.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów związanych z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym. Wskazał, że art. 181 Ordynacji podatkowej umożliwia organom skorzystanie z tego typu dowodów.

Podkreślił, że strona korzystała z przysługującego jej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, zaś składane przez nią wnioski dowodowe były oceniane na tle obszernie zgromadzonego materiału dowodowego wskazującego na fikcyjność zawieranych transakcji z firmą G. Zdaniem Sądu, organ I instancji w sposób analityczny oraz wyczerpujący odniósł się do zagadnień, na które zwracali uwagę wnioskowani świadkowie, na stronach od 19 do 30 oraz od 54 do 76 decyzji. Również zarzut Skarżącej, iż zeznanie pana K. w charakterze świadka z dnia 25 czerwca 2008 r. złożone przed organem I instancji zostało całkowicie pominięte przez organ w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy jest chybiony, gdyż organ na stronie 30 decyzji nr PP [...] opisał i ocenił to przesłuchanie.

Sąd wskazał również, że postanowieniem z 10 października 2008 r. organ odwoławczy dopuścił jako dowód i włączył do akt niniejszej sprawy m.in. materiał przedstawiający treści kaset video i płyt DVD, wskazując, że część z niego nie dotyczy okresu objętego kontrolą, zaś pozostała część nie wnosi do sprawy nowych okoliczności faktycznych. Sąd zaznaczył ponadto, że z zeznań T. B. wynika iż świadek poza używaniem specjalistycznego słownictwa nie podaje żadnych konkretnych faktów, nie potrafi wskazać nazw firm, z którymi współpracował ani zawieranych umów.

Sąd uznając, że skoro zatem sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych z nich wynikających, to tym samym organy zasadnie odmówiły skarżącemu w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustej faktury.

Skarga kasacyjna

Spółka H. zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez:
2. a) sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, wskazujący na brak samodzielnej oceny materiału dowodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, co wynika z faktu, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera prawidłowo określonej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz całkowicie pomija jej wyjaśnienie, gdyż jest jedynie obszernym skopiowaniem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. przedstawionego w odpowiedzi na skargę z dnia 23.12.2008 r. oraz fragmentów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 605/08,
3. b) uzasadnienie wyroku nie pozwala na stwierdzenie jakimi przesłankami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie,
4. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., co wyraża się odstąpieniem przez Sąd I instancji od faktycznej kontroli działania organów podatkowych w zakresie ustawowo przewidzianym, co potwierdza analiza uzasadnienia wyroku, opartego wyłącznie na tezach Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawartych w odpowiedzi na skargę z dnia 23.12.2008 r. oraz stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydającego wyrok pod sygn. akt I SA/Wr 605/08,
5. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, przy takim samym stanie faktycznym oraz takim samym zakresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie przepisu art. 233 § 2 decyzje uchylające wcześniejsze decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.,
6. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, co wyrażało się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 23 września 2008 r. (dopuszczającego nowe dowody w sprawie, co oznaczało, iż Strona postępowania podatkowego się do nich odnieść dopiero na etapie sporządzania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu,
7. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. art. 180 § 1 w zw. z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uznaniu za wiarygodne zeznań świadka M.M. złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. pod sygn. akt VI Ds. 106/04 i oparcie na nich zaskarżonego wyroku, mimo iż:
8. a) osoba ta wedle opinii psychiatrycznej z dnia 29.03.2004 r. sporządzonej w postępowaniu karnym zawisłym przed Sądem Okręgowym we Wrocławiu pod sygn. akt IV Ka 163/02, cierpi na przewlekłą chorobę psychiczną w postaci zaburzeń afektywnych dwubiegunowych,
9. b) organy podatkowe nie zweryfikowały w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czy osoba ta może być świadkiem,
10. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w pominięciu oceny treści zeznań świadków P. K., T. B., M.K., M.S., R. K., przemawiających za tym, że usługi opisane fakturami wystawionymi przez G. T.B. na rzecz H. sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce, a w konsekwencji do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,
11. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych wnioskach oraz założeniach wyprowadzonych z materiału dowodowego przekazanego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., bez jej krytycznej analizy, a także braku obiektywnej oceny zeznań świadka R.P.,
12. 8) art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z jej art. 10 ust. 2, przez bezpodstawne nie uznanie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, który wynikał z zakwestionowanych faktur stwierdzających nabycie usług m.in. od firmy G. T. B.,
13. 9) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na pozbawieniu na Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę G. T. B., mimo iż czynności udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W jej ramach zarzucono bowiem zarówno naruszenie przepisów dotyczących prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów o charakterze procesowym (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji niedokonanie samodzielnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd powielił w istocie argumentację organu zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę oraz stanowisko WSA we Wrocławiu wypowiedziane w wyroku sygn. akt I SA/Wr 605/08. Na poparcie swojego stanowiska strona sporządziła zestawienie, w którym wykazała wszystkie "zapożyczenia" jakich dokonać miał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zarzuciła przy tym, że takie działania Sądu, naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a., poddają również w wątpliwość prawidłowość przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez autora skargi kasacyjnej uchybienia nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wymaga przypomnienia, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy. Niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, że uzasadnienie w niniejszej sprawie nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera bowiem wszystkie elementy określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu.

Wykorzystanie natomiast stanowiska zaprezentowanego przez organ, czy też stanowiska innego składu orzekającego sądu administracyjnego nie stanowi samo w sobie uchybienia skutkującego uchyleniem zaskarżonego wyroku. Jeśli bowiem da się z treści zaskarżonego wyroku odczytać, że wykorzystane tezy, zwroty, czy stwierdzenia podlegały uprzedniej ocenie Sądu, to trudno uznać, że uchylił się on od przeprowadzenia samodzielnej kontroli sądowej w sprawie. Oceniając zaś treść zaskarżonego wyroku należy dojść do wniosku, że Sąd I instancji, korzystając co prawda z tez wypracowanych przez organ, jak i inny skład sądu, dokonał samodzielnej kontroli działań organu, uzasadniając w sposób logiczny i pełny swoje stanowisko. Przeprowadzona kontrola legalności obejmowała przy tym całe postępowania podatkowego, umożliwiając tym samym stronie poznanie motywów jakimi kierował się Sąd I instancji w wydanym rozstrzygnięciu. W tym stanie rzeczy zarówno zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4, jak i art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należało za niezasadne.

Za niezasadne uznać należało również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 229 i 127 Ordynacji podatkowej. Przychylić się bowiem należy do stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skorzystanie w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług z dowodów uzyskanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie podatku dochodowego za ten sam okres nie naruszało treści wskazanych przepisów w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji i stosownie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej organ ten może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, iż przepis art. 233 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący określa rodzaje decyzji wydawanych w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 ww. ustawy organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji.

W rozpatrywanej sprawie organ stosując art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnił materiał dowodowy o ustalenia uzyskane przez organ I instancji w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku dochodowego. Ustalenie te były natomiast konsekwencją wydania decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania na skutek uznania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dotyczącej podatku dochodowego nie był wystarczający. Nie zmienia to jednak stanu rzeczy, że w efekcie podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej działań w ramach niniejszej sprawy, skorzystano z materiału dowodowego, o którego uzupełnienie zwrócił się organ odwoławczy w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku dochodowego. Można oczywiście przyjmować, tak jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że działania obu organów odwoławczych, orzekających na podstawie tego samego stanu faktycznego sprawy, winny zawierać identyczne rozstrzygnięcia procesowe w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Niemniej jednak sposób postępowania organu odwoławczego w niniejszej sprawie, tj. stosującego art.229 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniał uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż uzyskany w efekcie działań organu odwoławczego materiał dowodowy pozwolił na kompleksową i merytoryczną ocenę stanu sprawy. Ocena uzyskanego materiału była zaś w "końcowym" rozrachunku zbieżna w obu toczących się równolegle postępowaniach. Jak słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wadliwe byłoby raczej gdyby organy odwoławcze w toku prowadzonych postępowań w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego odmiennie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skoro zaś strona miała zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w sprawie, poprzez zapoznanie się z treścią tak uzyskanego materiału dowodowego i wypowiedzenie się w tym zakresie, to nie można uznać, że mogła to uczynić dopiero na etapie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również wątpliwości autora skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym oceny wartości dowodowej zeznań M.M. Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się powołaniu na świadka osoby chorej psychicznie, a z opinii sądowo - psychiatrycznej, załączonej przez stronę, nie wynika aby świadek był osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, co mogłoby zdyskwalifikować go jako świadka w sprawie. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie został naruszony wskazany przez pełnomocnika strony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 180 § 1 i 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Przede wszystkim, sąd ocenił zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalony został na podstawie szeregu dowodów w tym z uwzględnieniem treści zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej osób. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych zawarty jest z kolei w art. 181 tej ustawy, w myśl którego, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisów tych wyraźnie wynika, że organy podatkowe mogą opierać swoje ustalenia również na dokumentach zebranych w postępowaniu karnym, bez konieczności weryfikowania ich w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej natomiast stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z jego brzmienia wynika, że organy mają obowiązek ocenić całość zebranego materiału dowodowego (w tym uzyskanego także z postępowania karnego), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stosując ten przepis organy oceniają wszystkie zebrane dowody dając im wiarę, bądź wiary tej odmawiając.

Mając na uwadze powyższe prawne uwarunkowania organy, a za nimi Sąd I instancji w swoich wywodach w sposób bardzo obszerny wykazały, że zeznania wskazanych przez autora skargi kasacyjnej podmiotów (w tym i zeznania M. K. złożone w dniu 1 kwietnia 2008 r.) były sprzeczne z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Wartość dowodowa tychże zeznań podlegała zatem ocenie tak organów, jak i Sądu. Ocenie tej podlegały również okoliczności związane z opinią biegłego sądowego R.P., w zakresie danych zwartych na komputerach. Na blisko 25 stronach uzasadnienie wyroku Sąd I instancji szczegółowo wskazywał, jakie to okoliczności dowodziły tezy o fikcyjności usług wykonywanych przez firmę G. na rzecz skarżącej Spółki. Z oceną tą należy się zgodzić, gdyż ogół okoliczności sprawy (zeznania świadków uzyskane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wyjaśnienia, ustalone w toku postępowania przez Policję i Prokuraturę dowody w postaci protokołów przesłuchań, opinii biegłych, dowodów zabezpieczonych podczas przeszukania) przeczy tezie o wykonywaniu usług reklamy przez firmę G. na rzecz H. w badanym okresie.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie podważył w sposób skuteczny ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały uznane za prawidłowe w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 19 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r., Nr 11, poz. 50, ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 2002 r., Nr 27, poz. 268, ze zm.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Potwierdza to przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w myśl którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane

1. - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skoro zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez T. B. dokumentują niedokonane w rzeczywistości przez tę firmę usługi, to rację ma Sąd I instancji, że zastosowanie w niniejszej sprawie powyższych przepisów i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach było zasadne i usprawiedliwione.

W świetle tych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.