Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 175/19

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 622/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Skarżąca/Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. (dalej: Organ) w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 1 marca 2018 r.
2. 2. W skardze kasacyjnej Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), a mianowicie:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 i 3 O.p,, przez dokonane wadliwej kontroli działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i tym samym uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z 1 marca 2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, gdy nie zachodziły podstawy do ich uchylenia z uwagi na fakt, że Organ wystosował do Gminy prawidłowe wezwanie do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś z uwagi na nieuzupełnienie tych braków - zasadnie wydano w sprawie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, utrzymane w mocy postanowieniem, z 17 kwietnia 2018 r., w świetle czego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. winien oddalić skargę, jako niezasadną.
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że po uzupełnieniu wniosku nie było podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia i de facto uznanie, że w okolicznościach sprawy Skarżąca skutecznie uzupełniła wniosek, w świetle czego Organ w sprawie zobowiązany będzie do wydania interpretacji indywidualnej, podczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Organ zobowiązany był na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. pozostawić wniosek bez rozpatrzenia, skutkiem czego podjęte rozstrzygnięcia były merytorycznie zasadne i prawidłowe.
5. - art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. w powiązaniu z art. 14k § 1 O.p. oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 14g § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie Organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, mimo, że wniosek zawierał braki formalne, które nie zostały skutecznie uzupełnione. W świetle czego Organ musiałby wydać interpretację warunkową, a wydanie takiej interpretacji jest niedopuszczalne.
6. 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
7. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.
2. 6. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h, art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 O.p. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wymaga zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1-2 i 4 O.p. tj. uprzedniego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku niespełniającego wymogów formalnych. Przepisy te mają zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
3. 7. Zdaniem Organu, Skarżąca w postępowaniu interpretacyjnym naruszyła obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego poprzez niewłaściwy sposób uzupełnienia braków formalnych wniosku, co nie dawało Organowi możliwości wydania interpretacji.
4. 8. Powyższa konstatacja poprzedzona – słusznymi co do zasady – rozważaniami Organu na tle rozumienia art. 14b § 3 O.p. oraz obowiązków organu interpretacyjnego polegających na badaniu, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony został wyczerpująco oraz uwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego, nie była jednak w stanie faktycznym sprawy trafna.
5. 9. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia powodem, dla którego Organ nie wydał merytorycznego rozstrzygnięcia w formie interpretacji indywidualnej, była ocena, że Skarżąca zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak i jego uzupełnieniu nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie udzieliła wprost odpowiedzi na pytania nr 5,6,7 i 8. Z taką oceną nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uznał, że zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia złożone na żądanie Organu nie powinny budzić wątpliwości.
6. 10. W tak zarysowanej kwestii spornej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. We wniosku o interpretację Skarżąca bowiem podała, że realizuje projekt obejmujący: 1) modernizację i przebudowę dróg gminnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz 2) remont, przebudowę oraz modernizację istniejącego zdegradowanego budynku i nadanie mu nowych funkcji społecznych. W budynku, po jego przebudowie i modernizacji, nie przewiduje się pomieszczeń administracyjnych dla Skarżącej. Pomieszczenia będą przeznaczone do wstępnego wynajmu na rzecz lokalnych organizacji pozarządowych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wysokość czynszu wynikać będzie z kosztów związanych z utrzymaniem budynku. Ponadto, w budynku wynajmowane będą sale konferencyjne. W związku z takim opisem Gmina sformułowała pytanie: czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, obejmującego wydatki na opisane zadania. Z opisanego stanu faktycznego we wniosku (także uzupełnienia) nie wynikało, by oba zdania inwestycyjne (1 i 2) nie pozostawały ze sobą w związku.
7. 11. Pismem z 18 stycznia 2018 r. Organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku, na co Gmina udzieliła następujących odpowiedzi:
8. - (pytanie nr 5) z uwagi, iż wniosek obejmuje zdarzenie przyszłe, Gmina nie określiła jeszcze obrotu z tytułu najmu przedmiotowego budynku;
9. - (pytanie nr 6) obrót z tytułu odpłatnego najmu ww. budynku w porównaniu do innych przedmiotów najmu z pewnością będzie wysoki, natomiast w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Skarżącej nie będzie znaczący;
10. - (pytanie nr 7) kalkulacja najmu budynku będzie opierać się o analizę cen stosowanych na rynku;
11. - (pytanie nr 8) organ nie uściślił, w jakiej perspektywie należy ocenić możliwość pokrycia przez przedmiotowy najem poniesionych nakładów inwestycyjnych. Podatnik nie jest w stanie tego określić, nie spodziewa się jednak, że wartość czynszu pokryje ww. nakłady. Wysokość czynszu skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz w rozsądnym czasie.
12. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając treść pytań objętych wnioskiem o interpretację, za zasadną należy przyjąć ocenę Sądu pierwszej instancji, który stwierdził w uzasadnieniu, że na moment złożenia wniosku Gmina nie ma możliwości, - gdyż nie dysponuje takimi danymi - wskazania dokładnej wartości obrotu z tytułu najmu. Nie może to jednak dyskredytować wniosku, gdyż wniosek w tym zakresie dotyczył zdarzenia przyszłego. Stanowisko Organu w istocie uniemożliwiałoby uzyskanie interpretacji w odniesieniu do zdarzeń przyszłych ograniczając w praktyce zastosowanie art. 14c § 1 O.p. tylko do opisu istniejących stanów faktycznych.
13. 13. Mimo takiego stanu, Organ ma możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie, o ile Skarżąca, jak miało to miejsce w sprawie, zadeklaruje (uzupełniając wniosek), że wysokość należności z tytułu czynszu najmu będzie opierać się o ceny rynkowe czyli przyjmie postać kalkulacji opartej o rynkową wartość najmu. W tych okolicznościach należy dokonać oceny zdarzenia przyszłego w niesprecyzowanym zakresie z uwzględnieniem deklaracji, iż przyszłe wartości będą uwzględniać rynkową wartość świadczenia, którego konkretyzacja nastąpi w przyszłości.
14. 14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że "udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie miało kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie, gdyż miało potwierdzić, bądź wykluczyć wątpliwości Organu co do ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się przez Skarżącą do wartości rynkowych, mimo braku ich kwotowego sprecyzowania na etapie wniosku, stwarza Organowi możliwość oceny zdarzenia przyszłego, również w kontekście art. 5 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2016 r. poz 710 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT.
15. 15. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który – jak wyjaśnił – stanowisko swoje wywiódł przede wszystkim z samej konstrukcji prawa do odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego VAT sprowadzające problem do stwierdzenia, że dla skorzystania z tego uprawnia nie ma znaczenia "wysokość obrotu z tytułu dokonania czynności opodatkowanej" całkowicie pomija problem, który stanowił istotę pytania we wniosku o interpretację i wątpliwości Organu.
16. 16. Nie ma wątpliwości, iż na podstawie art. 14b § 5b O.p. obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wyłączony pozostaje między innymi w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu Organ zobligowany był więc ocenić, czy opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zamieszczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie zawiera elementów uzasadniających odmowę wydania interpretacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 348/19, oceny wystąpienia przesłanek zastosowania art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny dokonuje w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do których odnosi się art. 14b § 5b O.p. muszą zatem wynikać ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, spełniającego wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. Wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. to taki, umożliwia zarówno wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 O.p.), jak i ocenę istnienia przesłanek do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji w zakresie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanych w art. 14b § 5b O.p.
17. 17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. o uchyleniu postanowień Organu obu instancji w uznaniu, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) we wniosku o wydanie interpretacji dopełniła bowiem obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. W tej sytuacji organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną i dokonać merytorycznej oceny prawnej stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o jej wydanie.
18. 18. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego mając na względzie wynik sprawy oraz fakt, że Gmina nie złożył stosownego wniosku w tym przedmiocie (art. 209 P.p.s.a.).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś