Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2721/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2010 r. nr... utrzymującą w mocy decyzją organu pierwszej instancji odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu spółki za jej zaległości.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 6 kwietnia 2010 r., którym organ ten odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 3 sierpnia 2007 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.
Pismem z 30 października 2009 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, powołując się na art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, prezentując przy tym stanowisko, iż decyzję wydano omyłkowo wobec osoby, która nie była członkiem zarządu spółki, jako że 17 maja 2002 r. została złożona jego rezygnacja do rąk członka zarządu spółki R. B. Organ pierwszej instancji po wznowieniu postępowania i przesłuchaniu R. B. nie uwzględnił argumentów strony opartych na kopii pisma z 17 maja 2002 r. i oświadczeniu D. P. uznając, że brak jest przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 116 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie tego, że skutecznie złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną skarżący był stroną, która została dopuszczona do uczestnictwa i mogła brać udział w poszczególnych czynnościach tego postępowania. Samo subiektywne przekonanie o nieposiadaniu statusu strony nie może być uznane za przeszkodę nie do przezwyciężenia do brania udziału w toczącym się postępowaniu. Co do twierdzenia strony, że dokument datowany na 17 maja 2002 r. jest dla sprawy nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji nieznanym organowi, który wydał decyzję, organ odwoławczy wskazał na sprzeczne z tym twierdzeniem zeznania R. B.
- 3. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 210 § 4 w zw. z § 1, a także art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom procesowym, błąd w ustaleniach faktycznych, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. P. oraz nieprzesłuchanie strony, wadliwe uzasadnienie decyzji, a także naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.
- 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.
W ocenie tego Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania, a w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał okoliczności, które wyłączałyby jego odpowiedzialność.
5.1. Zdaniem WSA organ podatkowy nie mógł zmienić przedmiotu sprawy zakreślonego wnioskiem strony bez uprzedniego wezwania jej do sprecyzowania, czy chodzi o przesłankę z pkt 3 (jak wskazała strona), czy też z pkt 4 (jak przyjął organ) art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanka z pkt 4 jest badana jedynie na wniosek strony. Jeśli nawet organ uznał, że chodzi o pkt 4, to jego obowiązkiem było w ocenie Sądu pierwszej instancji wydanie na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji odmawiającej wznowienia postępowania z powodu jego niedopuszczalności co do badania istnienia omawianej przesłanki na skutek upływu terminu miesięcznego, o jakim mowa w art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzję ostateczną doręczono stronie 18 sierpnia 2007 r., a wniosek o wznowienie postępowania został złożony dopiero 30 października 2009 r.
WSA podkreślił, że nie było dopuszczalne w sprawie wznowieniowej badanie z urzędu istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a to ze względu na upływ terminu miesięcznego oraz z tego powodu, że strona wskazując na art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w istocie zaprezentowała argumentację co do istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.
5.2. Oceniając kwestię przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji WSA powołując się na przepisy prawa handlowego dotyczące spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdził przede wszystkim, że o tym, kto jest członkiem zarządu takiej spółki, decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki w obrocie handlowym. W tym względzie Sąd ten uznał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. w okresie objętym decyzją o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, czyli w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. W sprawie wznowieniowej nie ujawniły się zatem zdaniem WSA nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, mające charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, które to okoliczności lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji i byłyby istotne dla sprawy, czyli takie, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.
WSA stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń, a więc podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.
- 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia tj. naruszenia przez organy obu instancji przepisów Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, zaniechania w postępowaniu dowodowym i uchybienia w ocenie dowodów, które doprowadziły do błędnego przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. W szczególności błąd w ustaleniach faktycznych dotyczył przyjęcia za podstawę zaskarżonej decyzji, iż w sprawie nie wystąpiły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, oraz przyjęcia, że strona nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy;
- - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadka D. P. oraz strony;
- - art. 210 § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji nieodpowiadające powołanej podstawie prawnej;
- - art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieorzeczenie zgodnie z wnioskiem strony.
Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił legalność zaskarżonej decyzji, uwzględniłby skargę, uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
7. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie przypomnieć należy, że myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu wykładni przepisu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.
8. Naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w braku poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, zaniechania w postępowaniu dowodowym i uchybienia w ocenie dowodów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uchylenia decyzji w trybie wznowienia. Oceniając ten zarzut wskazać należy, że sprawa ta toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania podatkowego. Postępowanie w tym trybie może być wszczęte i prowadzone w razie zaistnienia przesłanek określonych w przepisach je regulujących. Przedmiotem tego postępowania nie jest więc ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie badanie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o wznowienie składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie tego postępowania bada się dopuszczalność wznowienia. Na tym etapie weryfikuje się, czy żądanie pochodzi od osoby uprawnionej, czy został zachowany termin do złożenia takiego żądania w przypadku, gdy przepisy ustawy wprowadzają takie ograniczenie oraz czy wskazana została ustawowa podstawa wznowienia (vide art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Na tym etapie nie ocenia się zaś przesłanek wznowienia. Dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania następuje etap rozpoznawczy. Postanowienie takie stanowi bowiem podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i stwierdzenia, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły (vide art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Jako podstawę wznowienia wskazano w tej sprawie między innymi wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania, musi ze względu na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej: 1) cechować się nowością, tzn. musi być nowo odkryta lub po raz pierwszy zgłoszona przez stronę, a więc nieznana uprzednio organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotna dla sprawy.
Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości lub brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie bądź też brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód czy okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do odmowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom, to jest kopii rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki oraz oświadczeniu D. P. Skarżący nie dysponuje potwierdzeniem jego złożenia, co w przypadku tak ważnego aktu budzi co najmniej wątpliwości co do zaistnienia tego faktu. W sytuacji gdy dodatkowo zaprzecza temu urzędujący w tym czasie drugi członek zarządu, a przy tym brak jest w tym zakresie jakichkolwiek zmian danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, to trudno zarzucić dowolność czy nielogiczność w ocenie dowodów.
Nie doszło więc do naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Były w tej sytuacji podstawy do uznania nowych dowodów za nieistotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyroku z 4 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2470/04, LEX nr 187763 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dają podstawy do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zawarte w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.
Nie wiadomo, w czym skarżący upatruje naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ogólnie w tym zakresie sformułowanego zarzutu to nie wynika, nie wynika też z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, nie może się też domyślać, w czym strona upatruje naruszenie podanego przez nią przepisu. Tak sformułowane zarzuty wymykają się spod kontroli kasacyjnej.
- 9. Zarzucając naruszenie art. 188 bez podania przy tym, o jaką ustawę chodzi, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje też, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Braki te powodują, że tak sformułowanego zarzutu nie można uznać za skuteczny.
- 10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzuca, że skoro organ nie dał wiary nowym dowodom przedstawionym przez stronę, to winien wskazać jako podstawę decyzji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W sytuacji kiedy prawidłowo w tej sprawie uznano, że przedstawione przez stronę dowody nie są dowodami istotnymi, to, jak to już wyżej wskazano, nie można mówić o istnieniu przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotność nowego dowodu czy okoliczności jest bowiem jednym z koniecznych warunków uznania istnienia przesłanki wznowienia. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że podstawę decyzji w takim przypadku powinien stanowić art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem też do naruszenia art. 210 § 4 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej. To ostatnie naruszenie skarżący wiąże bowiem z błędnie powołaną przez organ podstawą prawną wydania decyzji.
- 11. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonanie samodzielnie oceny, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wystąpiła, skarżący nie podaje, jaki w związku z tym przepis został naruszony przez ten Sąd. Zarzut ten więc wymyka się spod kontroli kasacyjnej.
- 12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje też ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do naruszenia terminu zgłoszenia przesłanki wznowienia z powodu niebrania przez stronę udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Poza wątpliwościami autora skargi kasacyjnej związanymi z doręczeniem stronie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności skarżący nie podważa jednak faktu doręczenia pism bezpośrednio stronie.
- 13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.