Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1751/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 280/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. Spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia, po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego, zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – czerwiec 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w przeprowadzonym wobec spółki pierwotnie postępowaniu zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia złomu wystawionych przez Z. B. (firma B.) z uwagi na to, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem, lecz objętym zwolnieniem z VAT, a zatem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W takiej sytuacji odliczenie podatku naliczonego z tych faktur stanowiło w ocenie organów naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). W rezultacie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 maja 2009 r. (I SA/Łd 161-163/09) i z 10 czerwca 2009 r. (I SA/Łd 158-160/09) decyzje te zostały usunięte z obrotu prawnego. Powodem stwierdzenia przez WSA w Łodzi naruszenia prawa przez organy było uznanie, że sam fakt niezarejestrowania przedsiębiorcy jako podatnika VAT czynnego nie przesądzał o niemożliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur przez ten podmiot wystawionych, jeśli obiektywnie działał on jako taki podatnik. Ostatecznie postępowanie podatkowe wobec skarżącej zostało umorzone (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 stycznia 2010 r.), gdyż organ stwierdził, że zafakturowane dostawy złomu miały miejsce, a zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczną ocenę, czy Z. B. w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą.

Postępowanie wznowiono z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") z uwagi na to, że w innych postępowaniach wobec spółki (za lata 2005-2006 i okres od lipca do września 2007 r.) uzyskano dowody wskazujące na to, iż faktury wystawione przez Z. B. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji stwierdził, że także w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie miały miejsca, a zatem z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółka nie mogła na ich podstawie obniżyć podatku należnego. Za nowe istotne okoliczności w sprawie, mające wpływ na zmianę decyzji ostatecznej z 27 stycznia 2010 r., uznano ujawnienie, że sporne faktury zakupu złomu nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

1. 1.3. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził przede wszystkim, że wbrew zarzutom strony nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i wcześniej toczące się w sprawie postępowanie sądowoadministracyjne.

1. 1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w okolicznościach sprawy doszło natomiast do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

1. 1.5. Analizując, czy w sprawie organy oparły się na nowych dowodach w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd podniósł, że organ wskazał na dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec wystawcy spornych faktur za okres tożsamy z niniejszą sprawą oraz w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec skarżącej spółki za lata 2005-2006 i miesiące od lipca do września 2007 r., w tym m.in. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 listopada 2011 r. orzekającą o obowiązku zapłaty przez Z. B. podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z powodu wystawienia faktur dla skarżącej spółki w miesiącach od stycznia do czerwca 2007 r. (gdzie stwierdzono przede wszystkim, że wystawca spornych faktur nie dysponował złomem, a tym samym nie mógł go odsprzedawać). Sąd zaznaczył, że dowody wymienione w decyzji z 23 listopada 2011 r. wpłynęły do organu I instancji w listopadzie 2011 r., czego rezultatem było wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W związku z tym Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym wszelkie dokumenty, wyjaśnienia oraz oświadczenia nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały sporządzone w odpowiedniej formie (dowodem nie są np. świadkowie, ale ich zeznania). Z uwagi na przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, by dowody mogły być uznane za spełniające wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., brak takich dowodów (dokumentów, zeznań, oświadczeń świadków) w dniu wydania decyzji z 27 stycznia 2010 r. oznacza w ocenie Sądu, że brak jest podstawy do uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Z tego powodu zdaniem Sądu organ wznawiający postępowanie nie może powoływać się na późniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 listopada 2011 r., wydaną wobec Z. B., protokół przesłuchania tej osoby z 12 stycznia 2011 r. oraz odpowiedzi udzielone Dyrektorowi Izby Skarbowej przez A. K. (jednego z rzekomych kontrahentów Z. B. – pismo z 28 stycznia 2011 r.), czy Urząd Miasta L. (pismo z 17 lutego 2011 r.), dowody te nie istniały bowiem w dniu wydania decyzji z 27 stycznia 2010 r. Sąd podkreślił, że ocena ta nie dotyczy wszystkich dowodów stanowiących podstawę wznowienia postępowania (wiele z dowodów wymienionych szczegółowo na 8 i 9 stronie decyzji organu I instancji istniało w dniu wydania decyzji z 27 stycznia 2010 r.), jednak konieczne jest dokonanie przez organ oceny, czy te pozostałe dowody są wystarczające do określenia zobowiązania podatkowego w wyniku wznowienia postępowania.

1. 1.6. Przywołując art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyrok z 21 czerwca 2012 r., C-80/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga oceny, czy nabywca towaru działał w dobrej wierze. Organy działające w sprawie nie uwzględniły prounijnej wykładni wskazanych przepisów u.p.t.u., gdyż nie rozważyły, czy spółka działała w dobrej wierze, tj. czy dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta.

1. 1.7. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do dokonania oceny, czy dowody istniejące w dniu wydania decyzji z 27 stycznia 2010 r. są wystarczające do określenia zobowiązania podatkowego w wyniku wznowienia postępowania, a nadto do uwzględnienia prounijnej wykładni przepisów prawa materialnego.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
2. 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie sprawy nowe dowody, będące podstawą do wznowienia postępowania istniały w dacie wydania decyzji z 27 stycznia 2010 r. w sytuacji, gdy powodem wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 27 stycznia 2010 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było ustalenie, że wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności, nie zaś dowody, a te nowe okoliczności istniały w dniu wydania decyzji z 27 stycznia 2010 r., ale nie były znane organowi wydającemu tę decyzję,
4. - art. 145 § 1 pkt lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy nie uwzględniły prounijnej wykładni tych przepisów, gdyż nie rozważyły, czy zawierając transakcje z Z. B. spółka działała w dobrej wierze w sytuacji, gdy organy dokonały rozważań w tym zakresie, bowiem do kwestii świadomości i działania w dobrej wierze przy transakcjach dotkniętych oszustwem w podatku VAT – w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości – ustosunkowano się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na stronach 14-18, podnosząc, że orzeczenie Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80 i C-142 nie ma w sprawie zastosowania, gdyż zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowym postępowaniu;
5. 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że organy oparły postępowania wznowieniowe na dowodach, które nie istniały w dacie wydania decyzji z 27 stycznia 2010 r. w sytuacji, gdy organy wykazały, że podstawą postępowania wznowieniowego było ujawnienie nowych okoliczności, mających wpływ na zmianę decyzji ostatecznej, które istniały w dacie wydania decyzji z 27 stycznia 2010 r., a organ nie wiedział, że faktury dokumentujące dostawy złomu od firmy B. nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i jest to okoliczność istotna dla sprawy, istniejąca w dniu wydania decyzji oraz nieznana organowi w dniu 27 stycznia 2010 r.;
6. 3) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., przez zobowiązanie organów do badania istnienia podstaw do wznowienia postępowania (szczegółowo wymienionych na s. 8-9 decyzji organu I instancji, przy czym wiele z tych podstaw istniało w dniu wydania decyzji z 27 stycznia 2010 r.) w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania z urzędu z uwagi na nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji z 27 stycznia 2010 r., ale organ o nich nie wiedział; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
7. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
8. 3.1. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.
9. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
10. 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.
11. 4.1. Za zasadne należało uznać przede wszystkim stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na podstawie którego organ wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który decyzję wydał. Przez nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. To, że okoliczności te, istotne dla sprawy, wynikają z dowodów powstałych później, po wydaniu decyzji ostatecznej, nie zmienia postaci rzeczy.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga zatem, aby podstawą wznowienia były albo nowe okoliczności faktyczne, albo nowe dowody, albo jedne i drugie łącznie, jeśli zachodzą pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis. W zaskarżonym orzeczeniu WSA skupił się tylko na dowodach powołanych przez organ, stwierdzając, że niektóre z nich powstały po dniu wydania przez organ decyzji wymiarowej, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe. Sąd pominął tym samym jedną z przesłanek dającą organowi możliwość wznowienia postępowania, tj. wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi w tym czasie, a właśnie do tej przesłanki odwoływał się zarówno organ I jak i II instancji, wskazując na ujawnienie nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, wynikające z takich dowodów, jak m.in. decyzja wydana w stosunku do dostawcy spółki – Z. B., informacje o innych odbiorcach towaru niepotwierdzających współpracy z Z. B., czy protokół z przesłuchania tej osoby.

Tak więc w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle nie doszło do rozważenia, czy nowe okoliczności wynikające z powołanych przez organ dokumentów dają podstawę do ich uwzględnienia w postępowaniu nadzwyczajnym. Wobec tego zasadne jest uwzględnienie zarzutu organu błędnego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej przez spółkę decyzji z uwzględnieniem całości art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. również tej jego części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powołał się organ wznawiając postępowanie z urzędu.

4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego przez organ wyroku WSA przedstawił teoretyczne rozważania co do kwestii tzw. dobrej wiary podatnika w kontekście odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niedokonane. Wskazując przepisy jakie zostały przez organ naruszone, powodując konieczność uchylenia decyzji, oprócz naruszenia kluczowego dla sprawy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tego powodu, że odmawiając prawa do odliczenia organ nie rozważył, czy spółka zawierając zakwestionowane przez organ transakcje działała w dobrej wierze. Tym samym WSA zakwestionował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z którym to stanowiskiem nie zgodził się we wniesionym od wyroku środku zaskarżenia organ.

Zarzut organu w tej kwestii należy uznać za usprawiedliwiony. Wobec stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o braku przeprowadzenia przez organ takich rozważań, należy odwołać się do uzasadnienia ocenianej co do zgodności z prawem decyzji. Analiza tego uzasadnienia (zwłaszcza s. 14-18) wskazuje na to, że – odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu strony odwołującego się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-80/11 i C-142/13 – organ dokonał szerokiego porównania stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozważań Trybunału i stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, dochodząc do wniosku, że są one odmienne, co powoduje niemożność miarodajnego odwoływania się do konkluzji rozważań Trybunału w niniejszej sprawie. W podsumowaniu swych wywodów organ odwoławczy stwierdził, że spełnienie wymogu tzw. dobrej wiary nabywcy może mieć znaczenie jedynie w stanach faktycznych zbliżonych do tego, w jakim orzekał Trybunał w sprawach C-80/11 i C-142/11, a dokonana przez Trybunał interpretacja danego przepisu nie może być stosowana w każdym przypadku, gdy osią sporu jest wykładnia tego przepisu, tj. w oderwaniu od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy.

Oznacza to, że organ odniósł się do kwestii dobrej wiary. To, że uczynił to "formalnie", nie badając, czy w istocie spółka w dobrej wierze działała (gdyż uznał, że wymóg działania w dobrej wierze co do zasady nie ma znaczenia w okolicznościach faktycznych takich jak w sprawie), nie wpływa na stwierdzenie, że bezpodstawnie Sąd zarzucił organowi nieuwzględnienie prounijnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dla wywiedzenia takiego wniosku Sąd pierwszej instancji musiałby w pierwszej kolejności stwierdzić niezasadność rozważań organu co do nieprzydatności kryterium działania w dobrej wierze (i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie) w okolicznościach sprawy, tymczasem takiego wskazania w zaskarżonym wyroku brak.

W konsekwencji należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, by organ dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd będzie zobowiązany do dokonania pełnej oceny stanowiska organu w omawianym zakresie.

1. 4.3. Z kolei jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy zauważyć, że uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji nie zostało spowodowane oceną, że organ naruszył przepisy procedury podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania, czyli art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu w istocie sprowadza się do uzasadnienia jakie zostało podane w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej w odniesieniu do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który to przepis został także wskazany w punkcie 2. Także sformułowanie przez organ zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w odniesieniu do zobowiązania organów do badania istnienia podstaw do wznowienia postępowania zostaje skonsumowane przez zarzuty wcześniejsze. W takiej sytuacji nie ma potrzeby odrębnego odnoszenia się do tych zarzutów.

1. 4.4. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

1. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).