Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1754/13

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 78/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 12 czerwca 2012 r. określającej za luty 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług, obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktury wystawionej przez "L." P.S. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", która nie dokumentowała rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, czym naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "U.p.t.u."). Zdaniem organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m. in. analiza zapisów rachunku bankowego skarżącego, zeznania świadków, informacje uzyskane od kontrahentów jednoznacznie wskazały, że sporne faktury były tzw.. "pustymi fakturami", niedokumentującymi faktycznego wykonania usługi przez jej wystawcę.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu karnym P. S. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 270 § 1 Kodeksu karnego w związku z m.in. z opisaną transakcją i dobrowolnie poddał się karze. Sąd Rejonowy [...] w L. III Wydział Karny uznał go za winnego zarzucanych czynów (wyrok z 4 maja 2012 r., sygn. akt III K 569/11). Dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Organ wyjaśnił, że skarżący świadczył od 2002 r. na rzecz E. z siedzibą we W. (dalej: E.) usługi w zakresie pozyskiwania zamówień, zawierania umów leasingu i kompletowania ich dokumentacji. Za wykonane usługi otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji i premii, które było wypłacane przez E. na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego. E. jest znaną firmą w zakresie umów leasingowych, w związku z czym zdaniem organów nie było trudności w nawiązaniu współpracy z tą firmą (zdobycie kontaktów itp.) na tyle, aby wymagało to udziału P. S. Sam P. S. przyznał, że dawał skarżącemu jedynie namiary na osoby, które były zainteresowane zawarciem umowy leasingowej, przy czym wszystkie inne czynności dokonywane były przez skarżącego, oraz przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur. Podmioty, które zawarły umowy leasingowe z E. potwierdzały udział skarżącego, ale nie potwierdzały udziału P. S. w nawiązywaniu transakcji.

Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bezsprzecznie, że do zawarcia umów leasingu doszło bez udziału P. S. Organ nie kwestionował jednak samej współpracy skarżącego z P. S. realizowanej na podstawie umowy z 6 października 2004 r., a wcześniej na podstawie ustnych uzgodnień.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:
2. - art. 86 ust. 1 U.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. nie zostały wykonane i w konsekwencji przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
3. - art. 2 Konstytucji, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.").
4. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
5. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ciężaru dowodu, stwierdzając, że ciążył on na skarżącym w zakresie w jakim ten wywodził określone skutki z podnoszonych okoliczności faktycznych. Sąd zaznaczył następnie, że samo odwoływanie się do informacji zawartych na fakturze nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego. W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że zawarcie umów leasingowych przez skarżącego nie nastąpiło w wyniku wykonania usługi odzwierciedlonej na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P. S., co implikuje ocenę, że odliczenie wynikającego z niej podatku pozostawało w opozycji do przepisów U.p.t.u.

Zdaniem WSA postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 191 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania organy zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym jego stadium, z czego skarżący skorzystał. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. To zaś, że skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania.

Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe wykazało, że zdecydowana większość podanych kontrahentów wykluczyła pośrednictwo P.S. bądź nie pamiętała pośrednictwa takiej osoby. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że faktury nie opisują rzeczywistego pośrednictwa P. S. przy zawieraniu umów leasingu. W postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń P.S. z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007 r. ustalono, że wystawił on w 2007 r. na rzecz P.B. 11 faktur, które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", których nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za 2007 r. Decyzją z 30 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wymierzył mu stosowny podatek VAT, wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz P.B.

W ocenie Sądu I instancji nie budzi zastrzeżeń także ocena wyrażona w przedmiocie rozliczeń skarżącego z P. S. Dowody KP nie zawierały numeracji i nie można było ich przyporządkować do zakwestionowanych faktur. Sąd zaznaczył, że P.S. w ramach dochodzenia wszczętego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z 28 grudnia 2011 r., w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w L., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w sposób nierzetelny faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przyznał się do zarzutu wystawiania faktur dokumentujących usługi, których faktycznie nie świadczył. Został on nadto przez Sąd Rejonowy [...] w L. III Wydział Karny wyrokiem z 4 maja 2012 r., sygn. akt III K 569/11 uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k.

Sąd zaznaczył, że z punktu widzenia istoty sprawy, osoba i działania P.S. miały znaczenie pierwszorzędne. W konsekwencji, jeśli przyznał się on do wystawiania dla P.B. spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to już tylko ta sama okoliczność przeczy odmiennemu stanowisku prezentowanemu przez skarżącego.

Niezależnie jednak od tego, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie na wywodzone przez skarżącego okoliczności, że wbrew temu, co stwierdził P.S. w postępowaniu karnoskarbowym, usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował przyjęte zasady wynagradzania P.S. w porównaniu z innymi współpracownikami skarżącego w 2007 r. i ustalił, że stali współpracownicy skarżącego, którzy brali udział w przygotowywaniu umów i uczestniczyli w ich podpisywaniu, otrzymali wynagrodzenie w wys. 75-84 % wartości prowizji uzyskanej przez skarżącego. Wynagrodzenie P.S., który miał jedynie kontaktować skarżącego z potencjalnymi klientami wyniosło aż 87 % prowizji skarżącego. Ocena, że było to niewspółmierne do nakładu pracy polegającej jedynie na samym udostępnieniu "kontaktu" nie jest dowolna. Za istotne uznał Sąd również to, że skarżący w stosunku do P.S. nie ustanowił zabezpieczenia w postaci weksla, a taką właśnie formę zabezpieczenia przyjął od innych współpracowników.

Sąd I instancji podkreślił przy tym, że skarżący, chcąc poprzeć swoje zarzuty stosownymi dowodami, winien w pierwszej kolejności wskazać na konkretne przypadki, w których P. S. pośredniczył przy zawieraniu transakcji, a nie oczekiwać, że organy będą samodzielnie prowadzić w tym zakresie stosowne ustalenia.

1. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:
2. I. prawa materialnego:
3. - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 U.p.t.u. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. za wykonane usługi w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych i usług prawnych nie zostały wykonane, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT za wykonane usługi na jego rzecz przez P. S.;
4. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy;
5. II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:
6. 1) art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych oraz obsługę prawną nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
7. 2) art. 1 § 1-2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków oraz świadków, o których istnieniu organ powziął wiedzę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego;
8. 3) art. 1 § 1-2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania, co przejawia się przyjęciem, że skarżący nie poniósł rzekomo żadnych kosztów na usługi doprowadzenia do zawarcia umów, których faktyczne wykonanie potwierdzają zamawiający oraz świadkowie, a które objęte były fakturami wystawionymi przez P. S.;
9. 4) art. 1 § 1-2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołane przepisu postępowania, co przejawia się tym, że organy podatkowe wszystkie powstałe wątpliwości, poprzez wybiórcze traktowanie ustaleń, bez wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dla innych dowodów, interpretują na swoją korzyść. Ma to miejsce zwłaszcza w odniesieniu do dowodów wskazujących na wykonanie usług na rzecz skarżącego przez P. S.;
10. 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który Dyrektor Izby Skarbowej ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.;
11. 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. na rzecz skarżącego, jak również poprzez błędne wskazanie, że P. S. wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w L. III Wydział Karny z 4 maja 2012 r., sygn. akt III K 569/11 został uznany za winnego zarzucanych mu czynów
12. 7) art. 1 § 1-2 P.u.s.a. oraz art. 3 i 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktu, że organ odwoławczy przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe w znacznej części czym naruszył art. 127 i art. 229 O.p.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 1 § 1 -2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. skarżący podnosi, że do ich naruszenia doszło wskutek nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Ze sformułowanego zarzutu nie wynika jednak, jakie okoliczności w tej sprawie nie zostały jeszcze wyjaśnione oraz jakich dowodów w tej sprawie nie przeprowadzono. Nie wynika to także z uzasadnienia skargi kasacyjnej, które jest w większości polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. W myśl art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że ze względu na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę oficjalności co do zasady inicjatywa dowodowa spoczywa na organie.

Nie oznacza to jednak, że podatnik w tym postępowaniu powinien być bierny. Powołując się na określone okoliczności, powinien we własnym dobrze rozumianym interesie wskazać chociażby na dowody, które okoliczności te by wykazały. Zarzucając w skardze kasacyjnej niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności skarżący nie wskazuje, jakie konkretnie okoliczności w sprawie tej nie zostały wyjaśnione, trudno bowiem za takie wskazanie uważać ogólne stwierdzenie, że nie wyjaśnione zostało, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót. Co więcej autor skargi kasacyjnej nie podaje, jakie jeszcze dowody w tej sprawie powinny być przeprowadzone. W sytuacji gdy w sprawie tej organy zebrały obszerny materiał dowodowy w postaci umów zawartych przez skarżącego nie tylko z wystawcą zakwestionowanych faktur, lecz także ze stałymi współpracownikami skarżącego świadczącymi podobne usługi jak P. S., dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko P. S., odpowiedzi firm, które miał wskazać skarżącemu P. S., zeznań skarżącego i wystawcy przedmiotowych faktur, zeznań świadków wskazanych przez skarżącego tj. I. S. i S. D., to zarzut skarżącego niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności trudno uznać za zasadny.

Wobec tego, że w większości pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia postępowania sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, wskazywane w tym zarzucie naruszenie art. 191 O.p. poddane zostanie ocenie przy rozpatrywaniu tych zarzutów.

9. W związku z tym, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy i uznanej przez Sąd pierwszej instancji za nienaruszającą art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpatrzyć je łącznie. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle tej regulacji w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że organ przy ocenie materiału dowodowego powinien kierować się wiedzą i doświadczeniem życiowym. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, powinien jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny (vide wyroki NSA z 12 grudnia 1983 r., sygn. akt II SA 1302/83, ONSA 1983/2/106, z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd podatkowy 2001/5/s. 61, A. Hanusz "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice" Państwo i Prawo 2001/10/s. 64). O naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów można więc mówić, gdy ocena ta nie ma oparcia w zebranych w sprawie dowodach, pominięto ocenę jakiegoś istotnego w sprawie dowodu, czy ocena ta jest sprzeczna z zasadami logi i doświadczenia życiowego. Z taką jednak sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Organy bowiem w sprawie tej oceniły nie tylko każdy dowód z osobna, ale też we wzajemnej ich łączności, w sposób przekonujący wskazały, dlaczego dały wiarę niektórym dowodom, a niektórym dowodom tej wiary odmówiły. W sytuacji gdy wystawca tych faktur stwierdził, że faktury przez niego wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a skarżący poza fakturami nie dysponował żadnymi dokumentami, które by potwierdziły, że zdarzenia te odpowiadały rzeczywistości, miał problemy z przyporządkowaniem wskazywanych przez niego zdarzeń do poszczególnych faktur, żadnej z przekazanych za pośrednictwem banku na rzecz P. S. kwot nie można było przyporządkować do zakwestionowanej faktury ze względu na wysokość kwoty, jak i brak określenia tytułu wpłaty, wysokość kwot uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach była znacznie wyższa od wysokości kwot otrzymywanych przez stałych współpracowników skarżącego wykonujących podobne czynności, mimo że zakres czynności tych ostatnich był znacząco większy, to trudno przyjąć, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji organy w sposób przekonujący wskazały, dlaczego odmówiły wiary skarżącemu i świadkom I. S. i S. D. Nie doszło więc do naruszenia przepisów wskazanych w ramach tych zarzutów.

10. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący upatruje w braku odniesienia się w treści uzasadnienia do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. oraz błędne wskazanie, że P. S. wyrokiem karnym uznany został za winnego wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w sposób nierzetelny faktur za wykonane świadczenia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Stawiając zarzut nieodniesienia się do argumentów, dowodów i zarzutów skarżący nie wskazuje, o jakie argumenty, zarzuty i dowody mu chodzi, ani też jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane przez niego uchybienie. Brak jest więc możliwości oceny tego zarzutu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa. Na marginesie dodać tylko można, że rację ma skarżący, że wyrok skazujący P. S. nie odnosi się do faktur wystawionych na rzecz skarżącego, to jednak trudno uznać, by ta okoliczność mogła podważyć ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie.

Wskazać też należy, odnosząc się do twierdzeń skarżącego w zakresie faktur dotyczących obsługi prawnej, że w sprawie tej organy zakwestionowały podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących usług pośrednictwa finansowego, powoływane w skardze kasacyjnej okoliczności odnoszące się do usług związanych z obsługą prawną nie mają więc odniesienia do tej sprawy.

11. Nie doszło też w tej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s. 582). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza więc tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. W sprawie tej organ odwoławczy nie rozszerzył zakresu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancyjności. Przeprowadził natomiast, korzystając z możliwości, jaką daje art. 229 O.p., uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy wyznacza granica wskazana w art. 233 § 2 O.p. Jeżeli bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagałoby uzupełnienia materiału dowodowego co najmniej w znacznej części, to istnieje podstawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. W myśl bowiem tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 233 § 2 O.p., nie twierdził też, że organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Samo więc powoływanie się na naruszenie art. 229 i art. 127 O.p. nie jest wystarczające do zakwestionowania przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, tym bardziej, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy nie zgromadził materiału dowodowego w całym zakresie, lecz uzupełnił materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji.

12. Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów materialnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał usług uwidocznionych w tych fakturach, nie mogło w tej sytuacji też dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 U.p.t.u. Przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od ust. 2 art. 86 U.p.t.u. Z art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, co w tej sprawie nie miało miejsca. Były więc podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w dyspozycji tej normy.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.