Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1754/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 388/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zabezpieczył na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w łącznej wysokości 2.155.225,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.341.822,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie zaistniały takie okoliczności, które uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją wydaną w wyniku kontroli podatkowej nie zostanie wykonane. W szczególności były to: (1) likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego; (2) brak oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; (3) zadłużenie skarżącego wobec banków; (4) skala przewidywanych zobowiązań w stosunku do posiadanego majątku oraz osiąganych przychodów.
4. 1.3. Decyzją, z dnia 6 grudnia 2013 r., wydaną na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
7. - art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz ograniczenie się do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego w treści odwołania;
8. - art. 33 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a organ podatkowy ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania;
9. - art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w stosunku do skarżącego pomimo tego, iż skarżący zbył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wraz z dokumentami, a także pominięcie treści art. 76 ustawy o rachunkowości;
10. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;
11. - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;
12. - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy;
13. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;
14. - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;
15. - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio Skarżącemu a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy.
16. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosił o oddalenie skargi.
17. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
18. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiały prawu, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługiwała na akceptację.
19. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy. Wbrew twierdzeniom strony, po analizie przepisów Ordynacji podatkowej WSA uznał, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie natomiast do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczone odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.
20. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również ze stroną skarżacą, że zaskarżona decyzja została wydana bez materiału dowodowego. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych strony wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym, w szczególności w postępowaniu kontrolnym.

Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, iż na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia.

1. 3.4. Zdaniem również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji o zabezpieczeniu, bowiem aktualny stan aktywów podatnika oraz stan jego zadłużenia jak również łączna wysokość hipotek obciążających jego majątek w konfrontacji z wysokością potencjalnych zaległości podatkowych uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane.
2. 3.4.1. Według Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły obawę, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez porównanie wielkości majątku skarżącego, wysokości osiągniętych przez niego dochodów we wskazanym okresie czasu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami. Przede wszystkim, jak w tej kwestyii odnotował WSA w decyzji zwrócono uwagę na okoliczność, że nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Analiza zaś znajdującej się w dyspozycji organu podatkowego na dzień wydania decyzji deklaracji PIT-36 dotyczącej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. wskazywała, iż skarżący wykazał stratę w wysokości 6.775 zł, gdyż mimo uzyskania dochodu w kwocie 1.696.470 zł, wykazał również wysokie koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.703.245 zł.
3. 3.4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił dalej pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów skarżący nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Zauważył przy tym, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą wyniesie 13.571.960,00 zł.
4. 3.4.3. Ponadto, z dokonanych ustaleń wynikało, że skarżący jest właścicielem nieruchomości, która jest obciążona na rzecz banku, jak również jest posiadaczem dwóch aut, których współwłaścicielem jest także bank.
5. 3.4.4. W konsekwencji w ocenie WSA w Warszawie, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaistniały okoliczności wskazujące, że majątek strony może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dokonując zabezpieczenia nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez skarżącego składników majątku nieruchomego.

1. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo tego, iż skarżący zbył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wraz z dokumentami, a także pominięcie treści art. 76 ustawy o rachunkowości. Zdaniem bowiem WSA organ zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z przepisem art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiązany z okresem przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumenty jaki przewiduje wyżej wskazany przepis nakazuje przyjąć, że ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i rejestracja, a co za tym idzie przechowywanie tych dokumentów, ma szczególne znaczenie (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 221/02). Żaden natomiast przepis prawa nie zwalnia podatnika od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 209/10).
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Powyższy wyrok podatnik w całości zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie:
4. I. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego polegające na przyjęciu, że podatnik, który zbył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wraz z dokumentami, w dalszym ciągu zobowiązany jest do posiadania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, aż do czasu upływu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy powinny prowadzić do wniosku, że w omawianym przypadku powyższy obowiązek przechodzi na jednostkę kontynuującą działalność sprzedanego przedsiębiorstwa (nabywcę przedsiębiorstwa).
5. II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:
6. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, gdyż organ zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy, ograniczając się jedynie do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego w treści odwołania, a tym samym decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;
7. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
8. a) art. 33 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia ustalającego przybliżoną kwotę zobowiązania i pozbawienie strony możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem;
9. b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;
10. c) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;
11. d) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwego zbadania spraw;
12. e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;
13. f) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;
14. 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie, przyjętego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanu faktycznego, w szczególności polegającego na:
15. a) błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w przyszłości;
16. b) braku należytego wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że istnieje po stronie skarżącego istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości.

Z uwagi na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;
2. - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i z tego względu podlega oddaleniu.

1. 5.1. Autor rozpatrywanego środka zaskarżenia sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty natury procesowej, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, umożliwia przejście do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

1. 5.2. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczył możliwości wydania na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2008 r.

1. 5.3. Zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca usiłuje wykazać, że organy podatkowe niewłaściwie przeprowadziły postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, gdyż naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), nie dokonały wnikliwego zbadania sprawy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), nie podjęły wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w wyniku czego naruszyły wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów.

1. 5.4. Z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 powołanej ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

1. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób nienaruszający wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej.

1. 5.6. Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo uzasadniły istnienie obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
2. 5.6.1. Organy podatkowe w tym zakresie nie tylko dokonały porównania wielkości majątku skarżącego oraz wysokości osiągniętych przez niego dochodów z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego wraz z odsetkami, ale wskazały też na inne okoliczności świadczące o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Za istotny należało uznać fakt likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Ponadto na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy dysponował deklaracją PIT-36 stanowiącą zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. z której wynika, że za ten okres skarżący wykazał stratę w wysokości 6.775 zł (mimo uzyskania dochodu w kwocie 1.696.470 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 1.703.245 zł).
3. 5.6.2. Już tylko w świetle tych faktów uzasadniony był pogląd organów podatkowych, że ich konsekwencją była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów skarżący nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Istotne jest przy tym, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą wyniesie 13.571.960 zł.
4. 5.6.3. Ponadto, z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że skarżący jest właścicielem nieruchomości, która jest obciążona na rzecz banku, jak również jest posiadaczem dwóch aut, których współwłaścicielem jest także bank. Wobec tego należało podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaistniały okoliczności wskazujące, że majątek skarżącego może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a organ podatkowy nie dokonując zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez skarżącego składników majątku nieruchomego. Aktualny stan aktywów podatnika oraz stan jego zadłużenia jak również łączna wysokość hipotek obciążających jego majątek w konfrontacji z wysokością potencjalnych zaległości podatkowych uzasadniała obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane.

1. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, czego wynikiem było również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie spełniała wymogów stawianych przez te przepisy. Uzasadniając ten zarzut skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie dokonał dwukrotnego rozpoznania sprawy lecz ograniczył się do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego w treści odwołania.
2. 5.7.1. Należy zgodzić się z tezami powołanych przez stronę skarżących wyroków sądów administracyjnych, z których wynika, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ.

Podkreślenia jednak przy tym wymaga, że o tym, czy doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania każdorazowo decydują okoliczności danej sprawy. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem zasadniczym nie jest przymusowy pobór podatków (to stanowi istotę postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Wobec tego organy podatkowe mają obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Z tego też względu nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

5.7.2. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wobec tego organ odwoławczy nie dokonywał dodatkowych czynności dowodowych lecz w pełni ocenił i zaakceptował materiał dowodowy przedstawiony przez organ pierwszej instancji, podzielając stanowisko zaprezentowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W swojej decyzji odniósł się również w pełni do zarzutów i argumentów strony skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacji tej nie można traktować – jak czyni to strona skarżąca – jako braku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy.

5.8. Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie, przyjętego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanu faktycznego, w szczególności polegającego na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w przyszłości.

5.8.1. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając ten zarzut uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1608/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, a zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. służy w istocie do kwestionowania przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego.

5.9. Wobec stwierdzenia, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę rozważań dotyczących zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmuje ten właśnie stan faktyczny.

5.10. W tak określonym stanie faktycznym nie jest trafny zarzut błędnej wykładni art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym zauważyć, że tożsamy zarzut został zawarty w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji.

5.10.1. Dokonując oceny tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zasadnie wskazał w zaskarżonym wyroku, iż zgodnie z przepisem art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiązany z okresem przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumenty jaki przewiduje wyżej wskazany przepis nakazuje przyjąć, że ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i rejestracja, a co za tym idzie przechowywanie tych dokumentów, ma szczególne znaczenie (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 221/02, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.10.2. Strona skarżąca kwestionuje możliwość powołania się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok WSA w Poznaniu z 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 209/10, z którego wynika, że żaden przepis prawa nie zwalnia podatnika od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny. Zdaniem skarżącego wyrok ten dotyczy odmiennego od niniejszej sprawy stanu faktycznego, gdyż dokumentacja nie została utracona lecz przekazana nabywcy jego przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na podatników określone obowiązki w zakresie przechowywania dokumentów związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i mających wpływ na rozliczenie związanych z tą działalnością podatków. Nawet ewentualne zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie zmienia faktu, iż to skarżący pozostawał podatnikiem podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z czym łączy się obowiązek, o którym mowa w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.11. Stwierdzając, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.