Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1452/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję z dnia 5 sierpnia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji odmówił Spółce w miesiącach styczeń - marzec, maj, sierpień - grudzień 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 15.740 zł wynikającego z faktur wystawionych przez B. S. A. z tytułu opłaty stałej za zarządzanie i opłaty od zysku za 2007 rok, które dokumentują usługi związane z realizacją zawartej w dniu 22 maja 2006 r. umowy o zarządzanie portfelem papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu.
Organ I instancji stwierdził, że usługi opisane na fakturach pochodzących od ww. kontrahenta nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054) dalej ustawa o VAT, a więc przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W kwietniu, czerwcu i lipcu 2008 r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.
Wobec tego organ I instancji decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. określił skarżącej podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT - 7.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, wskazał na brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. S.A. uznając tym samym prawidłowość dokonanego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż sporne faktury dają prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także przepisów art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012, poz. 749) dalej O.p.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
WSA w Gdańsku uznajać skargę za niezasadną, stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ww. podmiot faktur VAT dokumentujących zakupienie usług zarządzania portfelem papierów wartościowych – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy głównym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a Spółka nie zajmowała się obrotem papierami wartościowymi.
Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skarżącej Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zarządzanie przez skarżącą, której przedmiotem działalności nie jest obrót papierami wartościowymi, własnym portfelem w celu maksymalizacji zysku z inwestycji nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu prawidłowe jest twierdzenie organu, że czynności związane z nabywaniem, dzierżeniem papierów wartościowych nie stanowią czynności wchodzących w zakres opodatkowania VAT, oraz że zysk nie wchodzi w zakres przedmiotowy ustawy o VAT.
Dalej Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie kwestią bezsporną jest, że Spółka w ramach swojej działalności nie zajmowała się obrotem papierami wartościowymi, a usługi będące przedmiotem podpisanej przez skarżącą umowy z B. S. A. zostały zakupione w celu wygenerowaniu zysku z posiadanych kapitałów.
Sąd wskazał, że prawidłowe jest twierdzenie organu odwoławczego, że określenie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" wskazuje na ścisły i bezsporny związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Zdaniem Sądu relacja pomiędzy podatkiem należnym, a sprzedażą opodatkowaną jest oczywista i bezpośrednia.
W ocenie Sądu zgodzić należy się z organem podatkowym, że zakup usług zarządzania portfelem papierów wartościowych był bezpośrednio związany z inwestowaniem własnego kapitału Spółki, a zatem z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadnie zatem organ uznał, że w sytuacji gdy podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. S. A. nie był związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu, brak było podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach.
Według Sądu, organ podatkowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, doszedł do słusznych wniosków, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności zarządzania portfelem papierów wartościowych jest związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym skarżąca nie miała prawa w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 199a § 4 O.p. i wyjaśnił, iż z uwagi, że wystawione przez skarżącą faktury dokumentują usługi, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z powyższym nie stanowią dowodu z uwagi na ustaloną wadliwość.
Za całkowicie chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące przekroczenia określonego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej czasu trwania kontroli i związanego z tym sprzeciwu skarżącej, prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca utraciła prawo weryfikacji zasadności ww. rozstrzygnięcia, ponieważ (mimo prawidłowego pouczenia) nie złożyła zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 12 maja 2011 r., które rozstrzygało podnoszoną kwestię, również czas trwania kontroli podatkowej nie został przekroczony zgodnie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Końcowo Sąd I instancji wyjaśnił, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w oparciu o niekwestionowany w skardze i prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 O.p.).
Strona skarżąca działając przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
a /art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do jego niezastosowania skutkującego odmową uznania prawa Skarżącej spółki jako podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ujętych przez Skarżącą spółkę zakupionych faktur VAT wystawionych przez B. SA, b/ art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w zakresie zwrotu " towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" i w konsekwencji błędne zakwalifikowanie usług, które zostały nabyte przez Skarżącą spółkę na podstawie faktur wystawionych przez B. SA jako usług niekreujących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, c/ art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 167 w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie skutkujące naruszeniem przewidzianej w powyższych przepisach zasady neutralności podatku od towarów i usług w szczególności poprzez:
- - przyjęcie sprzecznego z powyższą dyrektywą stanowiska, według którego wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności gospodarczej nie mogą być potraktowane przez organy podatkowe jako związane z działalnością gospodarczą i nie kreują prawa do odliczenie podatku naliczonego;
- - przyjęcie sprzecznego z powyższą dyrektywą stanowiska, według którego, również w przypadku istnienia pośredniego związku między nabytymi towarami i usługami z działalnością spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego;
- d) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie związane z dokonaniem błędnej, nieprecyzyjnej i niejasnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącej do pokrzywdzenia Skarżącej spółki przez co naruszona została zasada praworządności stanowiąca element demokratycznego państwa prawa jako ustroju prawnego Rzeczypospolitej Polskiej.
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a/ art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c.) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe (w szczególności zaś Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. jako organ podatkowy I instancji) w sposób wyczerpujący zgromadziły i oceniły materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie podczas gdy liczne uchybienia w procedurze gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy (wskazane w szczególności w uzasadnieniu niniejszej skargi) nie pozwalają na stwierdzenie, iż Skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności przez nieuwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji okoliczności, iż uzyskiwane przez Skarżącą spółkę w związku z nabywanymi usługami środki finansowe miały być wykorzystywane do realizacji planowanych inwestycji – które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
b/ art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe słusznie odmówiły waloru rzetelności ewidencji zakupów prowadzonej przez Skarżącą spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług (za miesiące od stycznia 2008 roku do grudnia 2008 roku w części obejmującej zapisy kwot podatku naliczonego wg faktur VAT wystawionych przez B. SA), a co za tym idzie odmówiły uznania ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów – które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
c/ art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013, poz. 672 j.t.) polegające na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż w odniesieniu do kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do Skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres: styczeń 2007 – wrzesień 2010 na podstawie upoważnień nr KP/505-134/11 i nr KP/505-136/11 nie zachodziło przekroczenie limitu czasu kontroli oraz, iż zachodzi przewidziana w art. 83 ust. 5 ww. ustawy przesłanka wyłączającą limit trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy przesłanka ta ma zastosowanie w przypadku kontroli dotyczącej zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, a kontrola przeprowadzona u Skarżącej spółki dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres styczeń 2007-wrzesień 2010- które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
d/ art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe obu instancji w trakcie przeprowadzonych postępowań podatkowych nie naruszyły zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść Skarżącej spółki, które to uchybienie prowadziło do naruszenia wiążącej organy podatkowe zasady in dubio tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) - które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy;
e/ art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 4 O.p. w zw. z art. 84 Konstytucji RP polegające na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe obu instancji w trakcie przeprowadzonych postępowań podatkowych nie naruszyły w związku z dokonaną przez te organy nieprecyzyjną i niejasną wykładnią prawa materialnego zakazu nakładania na podatnika obowiązków podatkowych nieznanych obowiązującemu prawu – które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącej wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniona jest ocena Sądu I instancji o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa, a tym samym do uchylenia zaskarżonego wyroku.
W szczególności w sprawie nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalone przez organy i przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustalenia w zakresie stanu faktycznego.
Za prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami, należy uznać akceptację przez Sąd I instancji stanowiska organów, że dokumentowane fakturami wystawionymi: przez B. S.A. usługi związane z realizacją zawartej w dniu 22 maja 2006 r. umowy o zarządzanie portfelem papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.
Skarżąca, co prawidłowo i bezspornie zostało ustalone w trakcie przeprowadzonej kontroli, nie zajmowała się w ramach swojej działalności obrotem papierami wartościowymi. Usługi będące przedmiotem podpisanej przez Spółkę umowy zostały bowiem zakupione w celu wygenerowania zysku z posiadanych kapitałów. Zarządzanie przez skarżącą spółkę, której przedmiotem działalności nie jest obrót papierami wartościowymi, własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji nie stanowiło jej działalności gospodarczej, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zważywszy, że czynności związane z nabywaniem, dzierżeniem papierów wartościowych nie stanowią czynności wchodzących w zakres opodatkowania VAT.
W świetle powołanej przez Sąd I instancji argumentacji zarówno przepisy prawa krajowego jak i przepisy prawa wspólnotowego statuują fundamentalne prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co jednakże nie oznacza, że odliczenie podatku VAT jest dopuszczalne każdym przypadku. Sąd prawidłowo wyjaśnił, że rozumienie treści art. 86 ust. 1 pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wykazał przy tym, że ta wzajemna relacja nie była jest kwestionowana w orzecznictwie ETS oraz, że Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną, przy czym istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia.
Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą, a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.
Wywody zatem kasatora, że koszty poniesione przy zarządzaniu (opłata od zysku, opłata stała za zarządzanie) wykazują związek pośredni z czynnościami opodatkowanymi, dowodząc jednocześnie, że zysk ma finansować działalność podatnika, której celem jest wybudowanie obiektu z lokalami wynajmowanymi na cele biurowe, co stanowi sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zasługują na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie kwestią bezsporną jest fakt, że Spółka w ramach swojej działalności nie zajmowała się obrotem papierami wartościowymi, a usługi będące przedmiotem podpisanej przez skarżącą umowy z B. S. A. zostały zakupione w celu wygenerowaniu zysku z posiadanych kapitałów. Prawidłowo więc Sąd I instancji ocenił, że rację ma z organ wskazując, czego zresztą nie kwestionowała skarżąca, że Spółka nie dokonywała transakcji związanych z papierami wartościowymi w ramach działalności gospodarczej.
Istotne w sprawie jest to, jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że zakup usług zarządzania portfelem papierów wartościowych był bezpośrednio związany z inwestowaniem własnego kapitału Spółki, a zatem czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc nie był związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu, z czego wywiódł, że brak podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że działania skarżącej i jej decyzje o przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych są działaniami odrębnymi, a brak związku podatku naliczonego z opodatkowaną działalnością Spółki wyklucza odliczenie podatku naliczonego przy zakupie tych usług.
Za chybione Sąd I instancji uznał również pozostałe zarzuty, po ich szczegółowym przeanalizowaniu, zawierając w zaskarżonym wyroku zgodne z obowiązującym prawem wyjaśnienia.
W szczególności, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, z czego zostały wywiedzione prawidłowe wnioski, nie przekraczające zasady swobodnej oceny dowodów oraz wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy.
W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniona jest konstatacja, że pomimo, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej to w żaden sposób nie narusza obowiązujących zasad. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Za niezasadne należy zatem uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów podniesione w skardze kasacyjnej, z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych przez Sąd I instancji, które to w rozpoznawanej sprawie należy w pełni podzielić, uznając, że nie wymagają powtórzenia.
Z powyższych względów skarga kasacyjna jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw została przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalona. Natomiast w odniesieniu do kosztów postępowania kasacyjnego Sąd Odwoławczy na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 P.p.s.a. zastosował ich miarkowanie, uwzględniając wkład pracy pełnomocnika strony przeciwnej.