Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 236/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę na zaskarżoną przez J.Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2004 roku do września 2005 roku. Ze stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 21 października 2011 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego po uzupełnieniu czynności wskazanych przez organ odwoławczy w decyzjach z dnia 12 marca 2010 roku i 21 grudnia 2010 roku określił J.Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004 roku do września 2005 roku. W uzasadnieniu organ I pierwszej instancji zakwestionował między innymi prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PW F.-M.
F.B., za miesiące czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2004 roku oraz styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2005 roku w łącznej kwocie 20.600.22 zł, jak również faktur wystawionych przez W. sp. z o. o., z siedzibą w G., za miesiące kwiecień i maj 2005 roku w łącznej kwocie 3.564 zł. Zdaniem organu faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach naruszył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - za okres od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT za okres od czerwca 2005 roku do września 2005 roku.
Decyzją z dnia 20 stycznia 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną powyżej decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego, za poszczególne miesiące od czerwca 2004 roku do września 2005 roku, prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez F.B. prowadzącego firmę F-M oraz przez W. Sp. z o.o. Jednak w pierwszej kolejności Sąd rozpatrzył zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 2010 roku, (k- 264 akt administracyjnych) podniósł, iż postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 roku, nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji.
W dniu 17 grudnia 2009 roku zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące miesiące od czerwca 2004 do września 2005 roku, które doręczono stronie w dniu 19 grudnia 2009 roku. W tym samym dniu dokonano także szeregu czynności egzekucyjnych (zajęcie ruchomości, zajęcie rachunku bankowego o którym zobowiązany został poinformowany, pobranie częściowej wpłaty) co, jak słusznie zdaniem Sądu przyjęły organy, spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749) dalej Ordynacja podatkowa.
W dalszej kolejności Sąd podniósł, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez podmioty: F-M F.B. oraz W. Organy podatkowe wykazały bowiem, że działalność obu podmiotów była fikcyjna. Nie dokonywały one sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wprowadzały do obrotu faktury mające dokumentować dostawę oleju, które jednak nie były związane z faktycznym obrotem towaru.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.Z. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 2, art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. Ponadto zarzucił wyrokowi naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania oraz pominięcie istotnych rozstrzygnięcia okoliczności, to jest faktu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana dla W. Sp. z o.o. odnosi się jedynie do okresu od stycznia do grudnia 2004 roku i stycznia 2005 roku, oraz wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 13 maja 2004 roku, sygn. akt [...], wydanego dla M.G., odnoszącego się do transakcji z okresu 2001-2002, nie wykazując jednocześnie, iż transakcje z W. Sp. z o.o. nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym.
Następnie podniesiony został zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie świadomości podatnika, iż zakupione paliwa stanowiły własność osoby trzeciej. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie przez Sąd prawa materialnego, to jest niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bez uwzględnienia faktu, iż tytuł wykonawczy z dnia 22 grudnia 2009 roku został wydany z uchybieniem art. 3 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, że obowiązek jest wymagalny oraz brak podstawy prawnej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych w trybie art. 186 p.p.s.a. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Przedstawiono również wniosek ewentualny o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. sąd drugiej instancji przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ?
W dniu 28 kwietnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę (sygn. akt I FPS 8/13): "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.
Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi jednak na to, że najdalej idącym zarzutem jest ten wywiedziony w oparciu o art. 70 § 4 O.p., w pierwszej kolejności należy się odnieść do tego zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była to, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. Zresztą w wyniku tych czynności egzekucyjnych doszło do wyegzekwowania należności pieniężnych. Tytuł wykonawczy w oparciu o który doszło do wszczęcia te egzekucji został wydany w oparciu o postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Postanowienie to zostało następnie uchylone przez organ odwoławczy. Przedmiotem rozbieżności było więc to, czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.
Powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte wskazaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, CBOSA. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).
Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA).
Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. w tej konkretnej sprawie, w której przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu, związany jest uchwałą składu siedmiu sędziów. Jest to wyjątek w ramach, którego zachodzi bezpośrednia moc wiążąca uchwały. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany treścią wyżej cytowanej uchwały, uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego za trafny.
W niniejszej sprawie bezsporne było to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które było podstawą wydania tytułu wykonawczego, zostało uchylone w wyniku wniesionego przez skarżącego zażalenia. Tym samym upadły skutki prawnomaterialne zastosowania środka egzekucyjnego, określone w art. 70 § 4 O.p. W konsekwencji nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2004r., przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., zaś w zakresie grudnia 2004 r. oraz stycznia – września 2005r. z dniem 31 grudnia 2010r. Jeżeli zatem nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzja organu odwoławczego z dnia 20 stycznia 2012r. została wydana po upływie terminu przedawnienia.
Zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p. czyni rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przedwczesnym na obecnym etapie postępowania.
Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zweryfikuje, czy przed wskazanymi wyżej terminami przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu na skutek innych zdarzeń niż te wskazane w zaskarżonym wyroku. W przypadku, gdy takie zdarzenie nie zaistniało Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie wyeliminować z obrotu prawnego decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2012r..
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: 450 zł z tytułu wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej; 100 zł z tytułu opłaty kancelaryjnej od wniosku o sporządzenie i doręczenie odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).