Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1767/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 223/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 3 października 2007 r., określającą Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono bowiem, że Podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") dokonała odliczenia pełnej kwoty wydatków związanych z usługą ubezpieczenia pojazdu z tytułu porozumienia leasingowego. Uprawnienie do odliczenia przysługiwało bowiem Podatnikowi wyłącznie w zakresie 60 % kwoty podatku naliczonego, z którego to uprawnienia skorzystał w listopadzie 2005 r. W dniu 5 listopada 2005 r. Podatnik zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres trzech lat. W punkcie 10 tej umowy zawarto ustalenia w zakresie wariantu ubezpieczenia sprzętu. W tej samej dacie Podatnik zawarł z leasingodawcą Porozumienie w sprawie ubezpieczeń w leasingu nr [...]. W punkcie pierwszym tego porozumienia określono, że porozumienie zawierane jest w wykonaniu umowy leasingu nr [...] i wygasa w razie rozwiązania lub wygaśnięcia tejże umowy. Następnie wskazano, że leasingodawca zawrze umowy ubezpieczenia na rachunek leasingobiorcy, za co przysługiwać mu będzie wynagrodzenie płatne w wysokości określonej harmonogramem finansowym, w terminach płatności czynszów leasingowych. Wobec tego organy uznały, że analizowane porozumienie stanowi integralną część umowy leasingowej, a więc wynagrodzenie z tytułu umowy ubezpieczenia podlegać będzie ograniczeniu w trybie art. 86 ust. 7 u.p.t.u.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. Podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzję organu drugiej instancji, zarzucając mu naruszenie art. 86 ust. 7 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Skarżącego bowiem Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadnie przyjął, że dyspozycję tego przepisu można stosować rozszerzająco, w sposób obejmujący opłaty związane z zawarciem odrębnej od umowy leasingu umowy zlecenia, podczas gdy tego rodzaju wykładnia nie ma żadnych podstaw. Ponadto organowi odwoławczemu zarzucono uchybienie art. 65, art. 709¹ i art. 734 k. c., wskutek uznania, że umowa leasingowa i porozumienie w sprawie ubezpieczenia wynikają z jednego, tego samego stosunku zobowiązaniowego, podczas gdy zgodnie przepisami części szczególnej księgi III Kodeksu cywilnego, stanowią one całkowicie różne, odrębnie uregulowane umowy. Wskazano ponadto na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nietrafnym uznaniu, że regulacje dotyczące leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu były objęte jednym porozumieniem.

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

1. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

1. 3.2. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny pozostawał bezsporny. Nabyty przez Skarżącego samochód został sfinansowany w formie leasingu, na podstawie umowy zawartej przez niego z E. S.A. w W. W wykonaniu obowiązku opisanego w punkcie 2 porozumienia w sprawie ubezpieczeń leasingu, Podatnik zawarł umowę ubezpieczenia leasingowanego samochodu i uiścił stosowne wynagrodzenie.

W takiej sytuacji – zdaniem Sądu – należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wydatki związane z ubezpieczeniem samochodu, jako ściśle związane z umową leasingu, podlegały identycznym rygorom odliczeń kosztów nabycia pojazdu, jak opłaty leasingowe. Stanowiły bowiem inne płatności wynikające z zawartej umowy, o których stanowi art. 86 ust. 7 u.p.t.u.

3.3. Sąd stwierdził, że zasadniczym elementem, mającym wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, była kwestia oceny treści i znaczenia porozumienia leasingowego, zobowiązującego Podatnika do zawarcia umowy i poniesienia kosztów ubezpieczenia przyjętego w leasing samochodu. Sąd wskazał przy tym, że w zakresie umowy ubezpieczenia niewątpliwe jest, że została zawarta w związku i na podstawie zobowiązania tkwiącego pierwotnie w umowie leasingu (punkt 2 porozumienia leasingowego). Gdyby bowiem umowy leasingu nie zawarto, nie miałaby miejsca również umowa ubezpieczenia. Dlatego dla oceny istoty umowy ubezpieczenia i jej skutków niezbędne jest każdorazowo sięganie po treść umowy leasingu. Co jednak o wiele istotniejsze dla niniejszej sprawy, zwłaszcza ocena skutków finansowych leasingu musi uwzględniać koszty wynikające z subsydiarnej w tym sensie umowy ubezpieczenia. Poniesienie kosztów ubezpieczenia w tym wypadku jest – w ocenie Sądu – ściśle uzależnione od przyjęcia w leasing samochodu i są to wydatki wynikające z tej właśnie umowy. Nie można zatem mówić o ubezpieczeniu pojazdu i kosztach z tym związanych bez odniesienia się do umowy leasingu. Zdaniem Sądu należy więc traktować koszty ubezpieczenia, jako koszty ściśle związane, a zarazem niezbędne, dla należytego wykonania umowy leasingowej. Przecież w żadnym wypadku nie doszłoby do zawarcia umowy leasingu przedmiotowego samochodu osobowego, gdyby nie była zawarta umowa ubezpieczenia tego pojazdu. Koszt tego ubezpieczenia zawsze, bez względu na wariant ubezpieczenia, obciąża leasingobiorcę.

Sąd stwierdził, że art. 86 ust. 7 u.p.t.u. odnosi się do wszelkich opłat zwiększających koszty leasingu w ogólności, których źródłem jest umowa leasingu. Do opłat tych zaliczyć należy w szczególności opłaty należne zakładowi ubezpieczeń z tytułu umowy ubezpieczenia przyjętego w leasing samochodu. Konsekwentnie też, opłaty te należy traktować podobnie, jak same opłaty leasingowe i stosować do nich te same rygory prawne, a w szczególności prawnopodatkowe.

Art. 86 ust. 7 u.p.t.u. nakłada ograniczenia w odliczeniach podatkowych w leasingu do 60 % (maksymalnie do 6000 zł). Nawiązując do wcześniejszych rozważań Sąd wskazał, że ograniczenie to stosować należy również do opłat towarzyszących, w tym kosztów umowy ubezpieczenia. Sąd podał jednocześnie, że prawo do odliczenia Skarżący zrealizował w listopadzie 2005 r. i nie zakwestionował powyższego w drodze stosownej korekty, nie jest zatem uprawniony do dokonywania dalszych odliczeń.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Sądowi pierwszej instancji zarzucono przy tym naruszenie:

1. 1. art. 86 ust. 7 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że dyspozycję tego przepisu można stosować rozszerzająco w sposób obejmujący opłaty związane z zawarciem odrębnej od umowy leasingu umowy zlecenia,
2. 2. art. 65, art. 709¹ i art. 734 k.c. przez uznanie, że umowa leasingowa i porozumienie w sprawie ubezpieczenia wynikają z jednego, tego samego stosunku zobowiązaniowego, podczas gdy zgodnie z przepisami części szczególnej księgi III k.c., stanowią one dwie całkowicie różne, odrębnie uregulowane umowy.

Wnoszący skargę kasacyjną w uzasadnieniu do ww. zarzutów co do zasady powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację. Przekonywał, że pośrednictwo przy zawieraniu umowy ubezpieczenia nie stanowi elementu istotnego przedmiotowo umowy leasingowej, a zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od kosztów związanych z tą umową pośrednictwa nie podlega ograniczeniom przewidzianym w art. 86 ust. 7 u.p.t.u.

1. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny.

Wynika z niego, że w dniu 5 listopada 2005 r. Podatnik zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na okres trzech lat. W punkcie 10 tej umowy zawarto ustalenia w zakresie wariantu ubezpieczenia sprzętu. W tej samej dacie Podatnik zawarł z leasingodawcą Porozumienie w sprawie ubezpieczeń w leasingu nr [...]. W punkcie pierwszym tego porozumienia określono, że porozumienie zawierane jest w wykonaniu umowy leasingu nr [...] i wygasa w razie rozwiązania lub wygaśnięcia tejże umowy. Następnie wskazano, że leasingodawca zawrze umowy ubezpieczenia na rachunek leasingobiorcy, za co przysługiwać mu będzie wynagrodzenie płatne w wysokości określonej harmonogramem finansowym, w terminach płatności czynszów leasingowych.

Spornym jest natomiast, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w stanie faktycznym tej sprawy art. 86 ust. 7 u.p.t.u. przyjmując, że podatek naliczony zawarty w wynagrodzeniu należnym leasingodawcy z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia leasingowanego samochodu podlega ograniczeniu określonemu w tym przepisie.

5.2. Zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

5.3. W świetle ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, nie może budzić wątpliwości, że wynagrodzenie należne leasingodawcy z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia leasingowanego samochodu jest płatnością wynikającą z zawartej umowy leasingu tego samochodu, skoro wynika ono z Porozumienia w sprawie ubezpieczeń w leasingu nr [...], czyli przedmiotowego samochodu wyleasingowanego przez Skarżącego, a w punkcie pierwszym tego Porozumienia stwierdzono jednoznacznie, że zawierane jest ono w wykonaniu umowy leasingu tego samochodu i wygasa w razie rozwiązania lub wygaśnięcia tejże umowy. Nie ma przy tym znaczenia, że postanowienia w zakresie tegoż ubezpieczenia wynikają z powyższego Porozumienia, a nie bezpośrednio z umowy leasingu, skoro w umowie tej ma miejsce odesłanie do tegoż Porozumienia, a w jego treści expressis verbis wskazano (punkt pierwszy) jako podstawę (przyczynę) jego zawarcia - tę umowę. Ponadto o tym, że płatności z tytułu spornego wynagrodzenia za ubezpieczenie pojazdu wynikają z zawartej umowy leasingu świadczy również połączenie ich świadczenia na rzecz leasingodawcy z harmonogramem finansowym leasingu i skorelowanie terminów płatności rat tego wynagrodzenia z terminami płatności czynszów leasingowych.

5.4. Podnieść również należy, że użyte w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. sformułowanie odnoszące się do "innych płatności wynikających z zawartej umowy", nie ogranicza się tylko do płatności formalnie ujętych w treści danej umowy (najmu, dzierżawy, leasingu), lecz również do wszelkich innych płatności, nieujętych wprawdzie w treści danej umowy, jeżeli stanowią one materialną konsekwencję zawarcia tej umowy i w tym znaczeniu z niej "wynikają", jako ściśle z nią związane.

5.5. Wbrew również twierdzeniu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zagadnienie ubezpieczenia przedmiotu leasingu może stanowić element umowy leasingowej, gdyż w art. 7096 K.c., w ramach unormowania umowy leasingu w prawie cywilnym postanowiono, że jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach. Z przepisu tego wynika, iż to umowa zawarta pomiędzy stronami decyduje o tym, czy korzystający (leasingobiorca) jest obowiązany ubezpieczyć samochód. Jeżeli natomiast umowa milczy na ten temat, ubezpieczenie samochodu leży w gestii leasingodawcy. Treść jednak art. 7096 K.c. wskazuje, że zagadnienie ubezpieczenia przedmiotu leasingu uznano za ściśle związane z tą umową, co do określenia podmiotu zobowiązanego do jego ubezpieczenia oraz – w przypadku postanowienia, że zobowiązanym jest korzystający – zakresu tego obowiązku. Jeżeli zatem, jak ustalono to w tej sprawie, z postanowień samej umowy leasingu, w powiązaniu z łączącym się z tą umową Porozumieniem w sprawie ubezpieczenia, wynika że ciężar poniesienia kosztów ubezpieczenia leasingowanego pojazdu został przeniesiony na leasingobiorcę, prawidłowo organy podatkowe do sytuacji tej zastosowały art. 86 ust. 7 u.p.t.u.

5.6. Wskazać także należy, że gdyby przyjąć za trafne stwierdzenie skargi kasacyjnej, że umowa leasingowa i Porozumienie w sprawie ubezpieczenia stanowią dwie całkowicie różne, odrębnie uregulowane umowy, to wynagrodzenie leasingodawcy z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia, jako stanowiące wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego powinno zostać objęte zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 u.p.t.u. poz. 3.

5.7. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 65, art. 709¹ i art. 734 k.c., gdyż przepisy te pozostają poza przedmiotem rozpatrywanego sporu: art. 7091 definiuje umowę leasingu, art. 734 umowę zlecenia, a art. 65 stanowi regułę określającą jak należy tłumaczyć oświadczenia w prawie cywilnym.

5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione.

Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.