Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1769/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 71/13 ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29 listopada 2011 r. Przedmiotem decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), a także art. 23 § 2, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.").
4. 1.3. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynikało, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży paliw. Podstawowa jej działalność dotyczyła sprzedaży produktów o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Towary te powstawały w wyniku dokonywanego przez Spółkę mieszania produktów ropopochodnych i olejów (w tym PROSOL RX, KERSOL D, oleje opałowe, parafina ciekła, olej sojowy i inne). Spółką zarządzał A.J., jej prezes i jedyny udziałowiec, który organizował także nielegalną produkcję i sprzedaż towarów (paliw silnikowych) o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia towarów sprzedawanych jako olej napędowy, udokumentowanych fakturami VAT, A. J. nabywał w imieniu Spółki faktury rzekomo dokumentujące zakup oleju napędowego. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sprzedaż pozostałych, nabywanych legalnie komponentów używanych do produkcji (PROSOL RX, KERSOL D, olej opałowy lekki i ciężki), Spółka deklarowała poprzez ewidencjonowanie za pośrednictwem kasy rejestrującej, w celu ukrycia rzeczywistego przedmiotu swojej działalności. Faktycznie sprzedaż tych towarów nie była dokonywana, gdyż były one wykorzystywane do produkcji towaru o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Spółka nabywała także inne towary (w tym olej sojowy rzekomo kupowany z Litwy przez B. – E. [...] E. S.), które wykorzystywała do produkcji towaru sprzedawanego jako olej napędowy.

Ustaleń faktycznych organy dokonały na podstawie niekompletnej dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Spółkę oraz innych dowodów z postępowania podatkowego (kontrolnego), a także dowodów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. między innymi w stosunku do A. J. Zdaniem organów nie wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody przedstawione przez Spółkę, po ich uzupełnieniu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego (w tym z powyższego śledztwa), pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Zdaniem organów podatkowych, w 2006 r. Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych rzekomo dla Spółki przez sprzedawców oleju napędowego (C. [...] Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo O. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o. o.). Organy ustaliły, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami i nie miały warunków niezbędnych do obrotu olejem napędowym. Jednocześnie Spółka bezpodstawnie wykazywała w deklaracjach VAT-7 obroty osiągane za pośrednictwem kasy rejestrującej ze sprzedaży niektórych towarów (PROSOL RX, KERSOL D, olej opałowy lekki i ciężki), faktycznie nabywanych w celu wyprodukowania i sprzedaży towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. W związku z zawyżanymi obrotami Spółka zawyżała także podatek należny.

Jednocześnie Skarżąca zaniżyła obroty o 2.287.095,76 zł brutto i podatek należny o 412.427,10 zł (ujawnione w dokumencie PK [...] z 31 grudnia 2006 r.) w związku z dokonaniem przez A. J. dopłaty do kapitału zapasowego Spółki (2.287.095,76 zł brutto). Zdaniem organów, Spółka nie zaewidencjonowała także obrotów ze sprzedaży towarów o parametrach zbliżonych do oleju napędowego o kwotę 718.401,60 zł netto z tytułu nadwyżki zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych o 256.572 litry. Obliczając wartość obrotów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął najniższą wartość stosowaną przez Spółkę w grudniu 2006 r. przy sprzedaży oleju napędowego (2,80 zł netto za 1 litr). Organ I instancji zwrócił uwagę na wzrost aktywów Spółki o 2.737.367,26 zł na koniec 2006 r., pomimo deklarowanej straty za 2006 r. (277.007,19 zł). Zauważył, że w świetle oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zapisów dokonanych w księgach podatkowych, należało odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania. Za nierzetelne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał księgi podatkowe Spółki w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

1. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i nie naruszył przepisów postępowania podatkowego lub (i) przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w odwołaniu: art. 23 § 4, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, § 4 i § 6 oraz art. 210 § 4 O.p.; art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 325, poz. 33). Ocena materiału zebranego w sprawie potwierdzała zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. W konsekwencji, wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w decyzji organu I instancji.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji lub stwierdzenia nieważności tych decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów:
4. a) prawa procesowego:
5. - art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "u.k.s.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, że złożone 28 października 2008 r., przez doradcę podatkowego M. T. pełnomocnictwo z 1 września 2008 r., udzielone przez Spółkę do występowania w postępowaniu kontrolnym oraz kontroli podatkowej, obejmowało również prowadzone przed Dyrektorem Izby Skarbowej postępowanie odwoławcze;
6. - art. 212 w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem; doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, w konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego;
7. - art. 228 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu jego wniesienia przez osobę nieuprawnioną;
8. - art. 228 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż zostało ono wniesione przez osobę nieuprawnioną;
9. - art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia Spółki podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o VAT, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;
10. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. [...] sp. z o. o., Przedsiębiorstwo O. sp. z o. o., P. [...] S. A., na rzecz Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca, skutkujące zmniejszeniem deklarowanego przez Spółkę podatku naliczonego;
11. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście zastosowanych norm prawa materialnego pozbawiających Spółkę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organy;
12. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach PROSOL RX, KERSOL D, olej opałowy ciężki i olej opałowy lekki, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy, co skutkowało zmniejszeniem wykazanego przez Skarżącą podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych, udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych;
13. - art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, czego wynikiem było błędne przyjęcie, że prowadzone postępowanie wykazało, że w Spółce paragonami fiskalnymi "schodzono" ze stanu magazynowego wszystkich kupionych produktów ropopochodnych poza olejem napędowym sprzedawanym wyłącznie na faktury VAT, a faktycznie produkty te sprzedawano jako olej napędowy, wykazując pokrycie na tę sprzedaż w pustych fakturach zakupu oleju napędowego załatwianych przez A. J.;
14. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mylne uznanie, że wszystkie wpłaty środków pieniężnych dokonane przez A. J. do Spółki, to należności Spółki pochodzące wyłącznie, z pozaewidencyjnej sprzedaży towarów handlowych (produktów ropopochodnych), pobrane od odbiorców Spółki, co w konsekwencji skutkowało określeniem podatku od towarów i usług, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, w celu ustalenia z jakiego tytułu pochodziły dokonane wpłaty; nadto błędne przyjęcie, że sprzedaż tych produktów nastąpiła w grudniu 2006 r., bowiem Spółka wpłaty A. J., otrzymane zdaniem organów z pozaewidencyjnej sprzedaży, przeksięgowała na kapitał zapasowy 31 grudnia 2006 r., pomimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia;
15. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę dokumentacji księgowej Spółki, poprzez uznanie, że sporządzone komputerowo i umieszczone w dokumentacji księgowej dokumenty wydania z magazynu WZ oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistej ilości i ceny jednostkowej dostarczanego paliwa, ilość paliwa w tych dokumentach była zaniżona, a cena zawyżona; zdaniem organów wyliczona nadwyżka niezaewidejnonowanej sprzedaży produktów ropopochodnych jako paliwa silnikowego wyniosła 256.275 litrów; organy nie przedstawiły jednak i nie uzasadniły na jakiej podstawie uznały, że obliczona według nich nadwyżka dotyczyła sprzedaży produktów ropopochodnych jako paliwa silnikowego oraz na jakiej podstawie organ I instancji dokonał przedmiotowego wyliczenia; nadto wadliwe przyjęcie, że wyliczony przez Dyrektora UKS rozchód substancji ropopochodnych, niezaewidencjonowany przez Spółkę w ilości 256.572 litry, dokonano w grudniu 2006 r., pomimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia;
16. - art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w związku z art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa przeprowadzenia czynności dowodowych z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia konfrontacji skarżącej ze świadkami;
17. - art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych z przesłuchania strony mimo, że z zebranego materiału dowodowego wynikała taka konieczność, czego organ I instancji nie uczynił;
18. - art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a co zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, pominął wiele dowodów, dowody zaś, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie;
19. - art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za 2006 r. należy uznać za nierzetelne;
20. - art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za wskazane okresy rozliczeniowe i bezprzedmiotowości postępowania podatkowego.
21. b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
22. - art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, mimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, skutkujące bezprzedmiotowością prowadzone postępowania w sprawie i obowiązkiem jego umorzenia;
23. - art. 70 § 1 i § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem 9 listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające między innymi na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych za wszystkie miesiące 2006 r., mimo że Spółka do 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia nie została powiadomiona o toczącym się postępowaniu przygotowawczym;
24. - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, że nie dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;
25. - art. 19 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zmniejszeniu wskazanego przez Spółkę podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych, w wyniku uznania, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach PROSOL RX, KERSOL D, olej opałowy ciężki i olej opałowy lekki, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy;
26. - art. 19 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, poprzez mylne przyjęcie, że sprzedaż zdaniem organów pozaewidencyjna, produktów ropopochodnych nastąpiła w grudniu 2006 r., pomimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia;
27. - art. 29, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania w wyniku dwukrotnego wyliczenia należnej kwoty podatku od towarów i usług w kwocie 158.048,35 zł oraz w kwocie 412.427,10 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży produktów ropopochodnych jako paliwa do silników (oleju napędowego);
28. - art. 29, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu podstawy opodatkowania w podatku VAT, poprzez mylne uznanie, że wszystkie wpłaty środków pieniężnych dokonane przez A. J. do Spółki pochodzą z pozaewidencyjnej sprzedaży towarów ropopochodnych, tym samym środki te stanowią obrót brutto uzyskany przez Spółkę.

1. 2.3. Pismem z 11 lutego 2014 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Uzupełnił i rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

1. 3.2. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i wykładni oraz trafności stosowania przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy organ odwoławczy mógł w świetle art. 70 § 1 O.p. prowadzić postępowanie podatkowe i orzekać o wysokości zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z wystawionych dla niej faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, rzekomo dokumentujących obrót olejem napędowym. Kolejnym elementem sporu były ustalenia faktyczne dotyczące towarów sprzedawanych przez Spółkę, wysokości obrotu i podatku należnego, w szczególności za grudzień 2006 r.

1. 3.3. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów dotyczących doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej (doradcy podatkowemu, który twierdzi, że nie był pełnomocnikiem Skarżącej) i ocenił je jako chybione. Wyjaśnił, że w aktach podatkowych znajduje się dokument pełnomocnictwa, z którego treści wynika wprost, że wolą Spółki było ustanowienie pełnomocnikiem doradcę podatkowego między innymi w postępowaniach podatkowych w zakresie VAT i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2007. Dokument pełnomocnictwa został złożony w toku kontroli skarbowej w tym zakresie. Pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu podatkowym. Wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Za oczywiście chybiony Sąd uznał wniosek autora skargi (doradcy podatkowego, który bezpodstawnie twierdzi, że był rzekomym pełnomocnikiem Skarżącej), o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, która jego zdaniem nie weszła do obrotu prawnego. Wyjaśnił, że gdyby zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to należałoby odrzucić skargę, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") a nie stwierdzić nieważność decyzji.

1. 3.4. Sąd odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848), i wyjaśnił, że z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI). W świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wszczęcie 9 listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. nie świadczy o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd uznał zarzuty skargi odnośnie przedawnienia zobowiązań Spółki za grudzień 2006 r. za chybione, gdyż zaskarżona decyzja została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zwrócił uwagę, że Skarżąca deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. (II, IV – VII, IX – XI), co może mieć istotny wpływ na wysokość zobowiązania za grudzień 2006 r. Dodał, że nie można wykluczyć, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia i wskazał, że m.in. Prezesowi Spółki postawione zostały zarzuty w zakresie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wątpliwości tych jednak nie wyjaśnił i nie uzasadnił w sposób odpowiadający art. 210 § 4 O.p. swojego rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a., jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

3.5. Skoro w wyniku błędnej wykładni art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił należycie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 O.p., to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi.

Sąd zauważył ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących podatku należnego, w szczególności za grudzień 2006 r. W tej części Sąd uznał za trafne zarzuty skargi natury procesowej.

1. 3.6. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić rozważania Sądu i ustalić, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) istnieją możliwości kontynuowania postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej został skutecznie zawieszony lub (i) przerwany bieg terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Termin ten dotyczy także wydania decyzji wymiarowej w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2012 r. choćby w części, to należy je w tej części umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Okoliczności te mogą zaś mieć wpływ na wynik sprawy za grudzień 2006 r., jeżeli w świetle art. 70 § 1 O.p. istnieje możliwość wydania decyzji wymiarowej za ten miesiąc. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej będzie także odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, w tym dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w części dotyczącej podatku należnego.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

1. 1. prawa materialnego:
2. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie ma on w sprawie zastosowania,
3. 2. prawa procesowego:
4. - art. 133 ust. 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu całości materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i zawarciu w uzasadnieniu sprzecznych ustaleń,
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Naruszenie ww. przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postepowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 ust. 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu całości materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i zawarciu w uzasadnieniu sprzecznych ustaleń, w konsekwencji czego składający skargę kasacyjną organ upatruje naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie ma on w sprawie zastosowania.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na poparcie zasadności powyższych zarzutów, wskazano dokumenty Prokuratury Okręgowej w R., z podaniem stosownych numerów kart z akt administracyjnych sprawy, które zdaniem Składającego skargę kasacyjną mają dowodzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań M. Sp. z o.o. z siedzibą w N. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., po myśli art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dokonana jednak analiza tych dokumentów w żadnym razie nie potwierdza stanowiska Skarżącego organu.

Jak stwierdził sam organ w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji postępowanie karne w zakresie uszczupleń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. zostało wszczęte 9 listopada 2011 r. W decyzji nie sprecyzowano bliżej charakteru tegoż postępowania, a zatem należy przyjąć, że było to postępowanie in rem, w związku z którym nie postawiono nikomu żadnych zarzutów, a brak jednocześnie jakichkolwiek dowodów, że Spółka (któryś z jej przedstawicieli), pozyskała wiedzę, o wszczęciu i prowadzeniu tego postępowania odnośnie jej uszczupleń podatkowych za te okresy rozliczeniowe.

Wskazane natomiast w skardze dokumenty Prokuratury Okręgowej w R. zostały sporządzone (wydane) przed 9 listopada 2011 r. i nie odnoszą się one do postępowania karnego w zakresie uszczupleń M. Sp. z o.o. z siedzibą w N. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. Tym samym są one bez znaczenia dla stwierdzenia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowiącego, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Wszczęcie postępowań karnych i przedstawienie zarzutów członkom zarządu (udziałowcom) Spółki w związku z niewykonaniem innych zobowiązań podatkowych niż te, które są przedmiotem postępowania wymiarowego w tej sprawie (podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r.) nie ma bowiem – w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - żadnego wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia tychże zobowiązań.

Sąd pierwszej instancji dokonał słusznego odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P. 30/11 (OTK ZU 2012/7A poz. 81), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 oraz Dz. U. z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, aby skarżąca Spółka przed upływem przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego w dniu 9 listopada 2011 r., zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 133 ust. 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu całości materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i zawarciu w uzasadnieniu sprzecznych ustaleń są pozbawione jakichkolwiek podstaw i nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Mimo bowiem sformułowania tego zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno się dopatrzyć jakiegokolwiek jego umotywowania, poza zarzutem odnoszącym się do art. 210 § 4 O.p.

Jeżeli bowiem składający skargę kasacyjną zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., należało w jej uzasadnieniu odnieść na tle tych przepisów do kwestionowanych przez organ okoliczności wskazanych przez Sąd, czego nie uczyniono, za wyjątkiem art. 210 § 4 O.p.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia tego przepisu (art. 210 § 4 O.p.) podniesiono, że zarzut tyczący się prawidłowości określenia podatku należnego za grudzień 2006 r. został sformułowany przez stronę dopiero na etapie skargi i organ odniósł się do niego w odpowiedzi na skargę, co jego zdaniem czyni niezasadnym twierdzenie Sądu o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Organ pomija jednak, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa".

Odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia uzasadnienia decyzji po myśli art. 210 § 4 O.p.

Tym samym fakt, że organ odniósł się do tych kwestii w odpowiedzi na skargę, nie sanuje w tym zakresie wadliwości wykonania dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

Tym samym czynienie zarzutu Sądowi pierwszej instancji, że dopatrzył się on naruszenia przez organ tego przepisu, poprzez pominięcie tych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czemu organ de facto nie zaprzecza, czyni tenże zarzut chybionym.

Ponadto rozstrzygnięcie organu odnośnie grudnia 2006 r. nie mogło się ostać w obrocie prawnym, przy niekwestionowanym ustaleniu, że elementem jego rozliczenia była również kwota podatku naliczonego przeniesiona z rozliczenia za listopad 2006 r., które podlega eliminacji z obrotu prawnego z uwagi na stwierdzone przedawnienie tego zobowiązania podatkowego (kwoty do przeniesienia).

5.4. Stwierdzając zatem, że zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu, a sformułowane pod jego adresem zarzuty ksacyjne sa niezasadne, NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentancji.