Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 178/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
3. 1.2. W niniejszej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności B. M., jako spadkobiercy, za zobowiązania podatkowe K. M., Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.
4. 1.3. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym", odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanemu B. M., na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...],[...] obejmujących zaległości podatkowe K. M., przeniesione na zobowiązanego decyzją z dnia [...], nr [...] o odpowiedzialności spadkobierców.
5. 1.4. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na przepis art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", z którego wynika, iż spadkobierca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), powołanej dalej jako "u.z.p". Ustawa ta traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, tym samym do ich zobowiązań odnosi się przepis art. 118 § 2 O.p., który z kolei odsyła do art. 70 O.p. w zakresie przedawnienia zobowiązań osób trzecich, w tym zwłaszcza zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia.
6. 1.5. Odwołując się od ww. postanowienia B. M. wniósł o jego zmianę poprzez uwzględnienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na skutek upływu terminów przedawnienia. W ocenie zobowiązanego podstawę umorzenia powinien stanowić art. 59 § 1 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w zw. z art. 118 § 2 O.p. Z wymienionych przepisów wynika, iż przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja została doręczona stronie w roku 1999, zatem termin przedawnienia zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Podkreślono, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia wobec osoby trzeciej, zatem upływ trzyletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana powoduje wygaśnięcie tej odpowiedzialności.
7. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...], nr [...], na podstawie art.138 § 1 pkt 1 w zw. z art.144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej powoływanej jako "K.p.a." oraz art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zaległości podatkowe [...] objęte decyzją z [...] w zakresie jego odpowiedzialności jako spadkobiercy, powstały przed dniem 1 stycznia 1998 r., czyli przed wejściem w życie przepisów O.p. Zgodnie z dyspozycją art. 332 O.p. - do odpowiedzialności, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy tejże ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołany akt prawny traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, do ich zobowiązań mają zastosowanie przepisy art. 118 § 2 O.p., a zatem i art. 70 § 2 pkt 1 oraz § 3 i 4 O.p. w kwestii przedawnienia owych zobowiązań. W sprawie powiadomienie zobowiązanego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego miało miejsce w dniu 25 września 2000 r., wobec czego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.
8. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
9. 2.1. W skardze zobowiązany domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia, jako niezgodnego z prawem i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu ponownie wskazano, iż prowadzone przeciwko zobowiązanemu postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie roszczeń. Podkreślono, iż termin przedawnienia w stosunku do osoby trzeciej zaczyna biec z datą doręczenia jej decyzji o odpowiedzialności, co w sprawie miało miejsce w grudniu 1999 r., a zatem – w myśl art. 118 § 2 O.p. - trzyletni okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r.
10. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
11. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
12. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
13. 3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, przewidujący umorzenie postępowania egzekucyjnego jeżeli obowiązek podatkowy nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Podkreślono, iż przedawnienie powoduje wprawdzie, że obowiązek w ogóle nie istnieje, a więc jego egzekucja jest niedopuszczalna, jednakże sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.
14. 3.3. Sąd uznał za bezsporne, iż zaległości podatkowe obciążające skarżącego powstały przed dniem 1 stycznia 1998 r., czyli przed wejściem w życie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały na treść art. 332 O.p., z którego wynika obowiązek stosowania do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa ta traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, do ich zobowiązań należy stosować zatem przepis art. 118 § 2 O.p.
15. 3.4. Od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązań podatkowych podlega ocenie w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wynika to przede wszystkim z braku odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Regulacja zawarta w art. 118 O.p. w żadnym wypadku nie wyłącza zastosowania instytucji przerwania biegu przedawnienia, mimo że nie było to wprost uregulowane w tym przepisie przed 1 stycznia 2003r.
16. 3.5. Sąd wskazał, iż akt sprawy wynika, że w dniu 25 września 2000 r. organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu tytuły wykonawcze, a więc wszczął postępowanie egzekucyjne. Czynność ta zgodnie z treścią art. 70 § 3 O.p. przerwała bieg terminu przedawnienia. Należy zatem przyjąć, iż w chwili wydawania kwestionowanego postanowienia, zobowiązanie skarżącego B. M. wynikające z orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie było przedawnione.

Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wnioskiem z dnia [...] wystąpił do sądu wieczystoksięgowego o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

1. 3.6. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w okolicznościach przytoczonych we wniosku skarżącego B. M. nie znajduje także zastosowania przewidujący umorzenie postępowania egzekucyjnego art. 59 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 1. B. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...],[...],[...] i [...], obejmujących zaległości podatkowe K. M. przeniesione na skarżącego decyzją z dnia [...], jak również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu ze skargi kasacyjnej według norm przepisanych;
4. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
5. 1) obrazę prawa materialnego - art. 118 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się między innymi w przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma ww. przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.);
6. 2) obrazę prawa, tj. art. 59 § 1 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym poprzez jego niezastosowanie;
7. 3) obrazę art. 20 § 2 ww. ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez jego niezastosowanie.

1. 4.3. W uzasadnieniu wskazano, iż zaskarżony wyrok nie odnosi się do treści wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i nie uzasadnia dlaczego wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie, w szczególności zaś nie wyjaśniono, dlaczego art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie ma w sprawie zastosowania.

1. 4.4. Ponadto stwierdzono, iż uzasadnienie wyroku zawiera szereg sprzeczności. Sąd uznał, iż formalnie upłynął okres 3 lat od ostatniej czynności egzekucyjnej, jednakże odmówił umorzenia postępowania wskazując, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką (przy czym po upływie terminów przedawnienia roszczenia mogą być zaspakajane jedynie z przedmiotu hipoteki - art. 70 § 8 O.p.). Wobec powyższego, nawet jeśli przyjąć, że w dniu 25 września 2000 r. (doręczenie skarżącemu tytułów wykonawczych) nastąpiła przerwanie biegu przedawnienia - to upływ trzyletniego terminu przedawnienia już nastąpił. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest, iż skarżący nie jest już dłużnikiem osobowym Skarbu Państwa, a jedynie dłużnikiem rzeczowym - z nieruchomości zabezpieczonych hipoteką. Postępowanie egzekucyjne winno zostać w stosunku do niego umorzone, zaś egzekucja na postawie powołanego wyżej przepisu - mogłaby się toczyć z nieruchomości obciążonych hipoteką.

1. 4.5. Podkreślono ponadto, iż w dniu 25 września 2000 r. przepis art. 118 O.p. miał odmienne brzmienie. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. w owym przepisie zawarto odesłanie do art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 O.p. W dacie doręczenia stronie tytułów wykonawczych nie obowiązywały w stosunku do osób trzecich przepisy o przerwaniu biegu terminów przedawnienia. Zgodnie z zasadą lex retro non agit należy uznać, iż skoro ustawa zmieniająca regulację art. 118 § 2 O.p. nie wskazała wyraźnie, iż przepis o odpowiednim stosowaniu art. 70 O.p. ma zastosowanie także do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie - uznać należy, iż przepisu w takim brzmieniu nie stosuje się do czynności egzekucyjnych podjętych przed dniem 1 stycznia 2003 r.

1. 4.6. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd nie uwzględnił też treści art. 20 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który to przepis wprowadził regułę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym od tego dnia. Jeżeli jednak przepisy obowiązujące do końca 2002 r. przewidywały korzystniejsze dla podatników zasady i terminy przedawnienia, stosować należy przepisy sprzed nowelizacji.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 118 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, jednak nie z powodu wskazanego w uzasadnieniu tego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej.

1. 5.2. Błędne jest bowiem stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że mimo, iż w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 332 O.p. podatkowej, zgodnie z którym do odpowiedzialności, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, znajduje w niej również zastosowanie art. 118 § 2 O.p. oraz przepisy ort. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p.

1. 5.3. W sprawie tej nie budzi wątpliwości zastosowanie art. 332 O.p., gdyż odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako osoby trzeciej dotyczy zobowiązań podatkowych za lata 1991-1994.

1. 5.4. Z przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej, odnośnie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., wynika odesłanie do materialnoprawnych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określających zasady tej odpowiedzialności, tzn. przede wszystkim art. 40-47 tej ustawy, lecz również innych jej przepisów o tym charakterze, które mogą znaleźć zastosowanie w zakresie określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jedynie zaś regulacja trybu dochodzenia tej odpowiedzialności powinna odbywać się zgodnie z przepisami procesowymi uregulowanymi w Ordynacji podatkowej (podobne w tym zakresie stanowisko wyrażone zostało przez NSA w wyroku z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2110/04 (publ. LEX nr 154608) odnośnie nadpłaty powstałej pod rządami art. 29 u.z.p. w zw. z art. 330 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy nadpłata powstała co prawda pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowego porządku prawnego, wynikającego z Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (Ordynacji podatkowej) będą regulować procesowy tryb jej dochodzenia.

1. 5.6. Zatem do określenia czasokresu możliwości ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązania podatkowe zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 u.z.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest więc maksymalnym okresem, w jakim można doręczyć decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, przy czym z uwagi na okoliczności określone w art. 30 ust. 2 u.z.p., może on ulec przerwaniu. Stanowi on również maksymalny termin wyegzekwowania tego zobowiązania od osoby trzeciej.

1. 5.7. Powyższa konstatacja wynika z tego, że w ustawie o zobowiązaniach podatkowych brak było odpowiednika przepisów art. 118 § 1 i 2 O.p., przewidujących przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (§ 1) oraz przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 (§ 2). Tym samym jedynym terminem ograniczającym prawo do wydania takiej decyzji wobec osoby trzeciej oraz jej wyegzekwowania na gruncie ówcześnie obowiązującego stanu prawnego była cezura wynikająca z ww. art. 30 u.z.p., czyli czas przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które miało być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, bowiem w momencie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, upadała podstawa do orzekania o odpowiedzialności podatkowej z tytułu wygasłego zobowiązania, jak również jego egzekwowania. Przepis art. 30 u.z.p. nie był zatem odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 118 § 1 i § 2 O.p., gdyż nie określał on terminu, w którym można było wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego już z takiej decyzji, lecz tylko termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący ograniczenie do przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na osobę trzecią i jego wyegzekwowania, z uwagi na jedynie akcesoryjny charakter tej odpowiedzialności.

1. 5.8. Fakt konieczności zastosowania w tej sprawie art. 30 u.z.p. potwierdza również wyrok przywołany przez Sąd pierwszej instancji, z dnia 26 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Po 2608/01 i S.A./Po 4186/01) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym m.in. stwierdzono, że "w szczególności nie znajduje oparcia w przepisach prawa zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, co organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołując się na treść art. 30 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych w powiązaniu z faktem dokonania zajęcia przez organ egzekucyjny w 1994 r. wierzytelności na rachunku bankowym o czym dłużnik został powiadomiony".

1. 5.9. Stanowisko o nie stosowaniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed 1 stycznia 1998 r. przepisu art. 118 O.p. jest już ugruntowane w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2594/04, publ. LEX nr 187759, z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2592/04, publ. LEX nr 189729 oraz z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06, niepubl.).

1. 5.10. Z tych powodów trafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 118 § 2 O.p., jednak nie z tego względu, który podniesiony został w skardze kasacyjnej, tzn. że w niniejszym przypadku zastosowanie powinien mieć ten przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, lecz z tego powodu, iż przepis ten w sprawie tej nie znajduje w ogóle zastosowania.

1. 5.11. Z uwagi na to, że w sprawie nie ma zastosowania art. 118 § 2 O.p., nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten bowiem jako intertemporalny reguluje – w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. powyższej ustawy - kwestię stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. lub przed tą datą. Skoro zatem w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie mają w tej sprawie zastosowania w ogóle materialnoprawne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepis art.118 O.p., z uwagi na konieczność uwzględnienia w niej art. 332 O.p. w zw. z art. 30 u.z.p., nie mogło w tej sytuacji dojść do zastosowania art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

1. 5.12. W świetle powyższego za przedwczesne należy uznać ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez jego niezastosowanie, gdyż stwierdzenie przesłanek do jego zastosowania uzależnione jest od analizy okoliczności faktycznych sprawy w świetle przesłanek art. 30 u.z.p., co nie miało miejsca w postępowaniu organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji.

1. 5.13. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia art. 118 § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.