Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. w Japonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 maja 2010 r. nr... w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że strona 30 czerwca 2009 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Decyzją z 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu, bowiem stosownie do § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności, a zasada ta w stosunkach między Polską a Japonią nie obowiązuje.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 12 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten podniósł, że w piśmie Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2002 r. nr... przekazano listę krajów, dokonujących zwrotu podatku VAT polskim podmiotom niezarejestrowanym na terytorium tych krajów, na której to liście znajdowała się również Japonia. Listę zaktualizowano pismem Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. nr..., w którym Japonia nie została wymieniona wśród krajów spełniających zasadę wzajemności. Pismem z 10 marca 2008 r. nr... Ministerstwo Finansów, powołując się na analizę informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych, potwierdziło, że Japonia nie spełnia zasady wzajemności. Skoro zatem Japonia nie dokonuje na rzecz polskich podmiotów zwrotu podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze, to podmioty z Japonii nie są uprawnione do otrzymania zwrotu podatku w Polsce.
- 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła jej naruszenie § 3 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. przez jego błędną interpretację oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej na wezwanie WSA dostarczył kopie wymienionych pism, a także pisma z 31 stycznia 2002 r., których brakowało w aktach sprawy. Japonia znajdowała się na liście państw stosujących zasadę wzajemności, zamieszczonej w piśmie z 31 stycznia 2002 r. Pismo z 25 lipca 2007 r. zawierało listę jedynie państw europejskich oraz informację, że z uwagi na prowadzoną korespondencję w celu aktualizacji spełniania zasady wzajemności, informacja dotycząca m.in. Japonii zostanie przekazana odrębnym pismem. Zapowiedziano też, że podana w piśmie lista będzie na bieżąco aktualizowana. Dopiero pismo z 10 marca 2008 r. zawierało stwierdzenie, że zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., nie jest spełniona w Japonii, co wynikać miało z informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych. Z pisma tego jednak nie wynika, aby Japonia zaprzestała stosowanie zasady wzajemności wcześniej niż w dacie sporządzenia tego pisma.
W ocenie Sądu pierwszej instancji zarówno dane pochodzące od Ministra Finansów, jak i z placówek dyplomatycznych co do zwrotu podatku VAT, stanowiące dla organów podatkowych podstawę do odmowy dokonania zwrotu podatku, nie mogą być nieprecyzyjne. W sytuacji gdy zwrot obejmuje poszczególne miesiące, a stosowanie zasady w stosunkach z danym państwem ulega zmianie, niezbędne jest wskazanie, kiedy zmiana taka następuje. To organy podatkowe winny ustalić, kiedy dane państwo zaprzestało stosowania zasady wzajemności lub też od kiedy zaczęło ją stosować. Tylko bowiem w okresie, w jakim zasada wzajemności w danym państwie nie jest stosowana, zasadna jest odmowa zwrotu podatku podmiotom pochodzącym z tego państwa.
Zdaniem WSA organy podatkowe nie mogły odmówić zwrotu podatku w oparciu jedynie o pismo, z którego nie wynika nawet, od kiedy Japonia zaprzestała stosowania zasady wzajemności. Jest to okoliczność istotna w tej sprawie, ponieważ wniosek skarżącej obejmował zwrot za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Pismo, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, nosi zaś datę 10 marca 2008 r. Okoliczność, iż już w 2007 r. Ministerstwo Finansów miało wątpliwości co do realizacji przez Japonię zasady wzajemności, nie może być uznana za równoznaczną ze stwierdzeniem, że rzeczywiście tak było. Z uwagi na treść tego pisma WSA stwierdził, że organy podatkowe nie miały powodów, aby w oparciu o nie kwestionować zasadność żądanego przez skarżącą zwrotu podatku za okres poprzedzający jego sporządzenie. Skarżąca przedstawiła zaś korespondencję z Ambasadą Japonii w Polsce, z której wynikało, iż w ocenie władz japońskich zasada wzajemności wciąż jest respektowana.
Tymczasem organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do tej korespondencji. WSA uznał zaniechanie organów podatkowych za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ogólnikowość informacji, jakimi dysponowały organy podatkowe, nie pozwalała zdaniem WSA uznać je za wystarczające do dokonania prawidłowej oceny, czy spełniony został warunek z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., a w rezultacie, czy i w jakim zakresie skarżącej przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług. Obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do zapisanego w art. 187 § 1 tej ustawy nakazu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby Dyrektor Izby Skarbowej występował do Ministerstwa Finansów o wskazanie, od kiedy Japonia zaprzestała stosowania zasady wzajemności. Nie upewnił się również, czy informacja zawarta w piśmie z 10 marca 2008 r. pozostała aktualna w okresie późniejszym. Z tego względu nie sposób przyjąć w ocenie Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, co naruszało wskazane przepisy postępowania.
Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w oparciu o materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, niemożliwe było jednoznaczne stwierdzenie, iż zasada wzajemności nie była przez Japonię stosowana w okresie objętym wnioskiem skarżącej o zwrot podatku.
Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Ministerstwa Finansów o wskazanie, od kiedy Japonia zaprzestała stosowania zasady wzajemności w stosunkach z Polską oraz o wyjaśnienie, z uwagi na informacje wynikające z korespondencji mailowej przekazanej przez skarżącą (w tym o rozmowach ze strona polską), czy dotyczące Japonii ustalenia zamieszczone w piśmie z 10 marca 2008 r. nie uległy korekcie i ewentualnie od kiedy.
6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że na podstawie znajdujących się dokumentów w aktach sprawy nie można było uznać, czy w okresie, za który skarżąca domagała się zwrotu podatku VAT, tj. za poszczególne miesiące 2008 r., zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., obowiązywała czy też nie.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
8. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Musi spełniać wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Są to wymogi zarówno formalnoprawne, jak i materialnoprawne. Wymogi materialnoprawne nie podlegają przy tym sanacji. Strona nie ma więc możliwości ich uzupełniania, poza wskazywaniem dodatkowego uzasadnienia zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przesłankami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie może z urzędu uwzględniać niezgłoszonych w niej zarzutów. Ze względu na określone w art. 176 p.p.s.a. wymogi skargi kasacyjnej ustawodawca wprowadził tzw. przymus adwokacki przy jej sporządzaniu. Skargę kasacyjną może bowiem sporządzić jedynie profesjonalny pełnomocnik (vide art. 175 p.p.s.a.).Od profesjonalnego pełnomocnika można więc wymagać prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie powiązał tego zarzutu z odpowiednim przepisem postępowania sądowoadministracyjnego (w tym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., na podstawie którego WSA uchylił decyzję organu odwoławczego).Ten mankament skargi kasacyjnej nie uniemożliwia jednak oceny zgłoszonych w niej zarzutów, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść uchwały tegoż Sądu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej.
9.1 Wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie można było uznać, czy w okresie, za który skarżąca domagała się zwrotu podatku VAT zasada wzajemności obowiązywała czy też nie.
9.2 W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego wynika zasada prawdy obiektywnej, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma związek z realizacją zasady praworządności, jako że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz, UNIMEX 2010 s. 568 i n.). Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej określonej we wskazanym wyżej przepisie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
9.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że postępowanie organów w tej sprawie nie wypełnia norm wskazanych w wymienionych wyżej przepisach. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie tej istotne było ustalenie, czy została spełniona zasada wzajemności ze strony Japonii, o której to zasadzie mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r.
Regulacja zawarta w tym rozporządzeniu jest wynikiem implementacji do krajowych uregulowań Trzynastej Dyrektywy Rady z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty 86/560/EWG (Dz. U. UE.L z 21 listopada 1986 r. dalej "Trzynasta Dyrektywa"). Stosownie do art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług.
W myśl zaś ust. 2 tego przepisu Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Na tle tego ostatniego uregulowania Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-335/05 Rizeni Letoveho Provozu CR stwierdził, że art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przyznana państwom członkowskim na mocy tego przepisu możliwość uzależnienia zwrotu podatku VAT, zapłaconego tytułem podatku naliczonego przez podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty, od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści w dziedzinie podatków obrotowych, może być stosowana względem wszystkich państw trzecich, w tym państw, które jako strony układu ogólnego w sprawie handlu usługami mogą powoływać się na zawartą w art. 11 ust. 1 tego porozumienia klauzulę największego uprzywilejowania.
Z wyroku tego wynika, jak należy rozumieć zasadę wzajemności, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Zasada ta oznacza, że państwo trzecie stosuje porównywalne zasady zwrotu podatku obrotowego polskim podmiotom niezarejestrowanym na ich terytorium. Krajowe regulacje nie zawierają żadnej szczególnej procedury określającej sposób ustalenia istnienia zasady wzajemności. Nie oznacza to, że przy ustalaniu istnienia tej zasady w konkretnym postępowaniu podatkowym nie obowiązują zasady dotyczące tego postępowania, tj. między innymi art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a tak zdaje się to pojmować skarżący organ. Wskazując na nieistnienie zasady wzajemności z Japonią powołuje się bowiem na wewnętrzne pisma Ministerstwa Finansów zawierające jedynie ogólne stwierdzenia. Z pism tych bowiem nie wynika, na podstawie jakich okoliczności stwierdzono, że Japonia nie stosuje zasady wzajemności, a także od jakiej daty zasada ta nie obowiązuje.
Uwzględniając to, że z pisma Ministra Finansów z 31 stycznia 2002 r. nr... wynikało, że zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią jest stosowana, a pismo Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. zawierało jedynie listę państw europejskich oraz wskazanie, że co do Japonii ze względu na prowadzoną korespondencję informacja zostanie przekazana odrębnym pismem, to jak słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, na podstawie jedynie pisma z 10 marca 2008 r. nie można stwierdzić, by w całym okresie, którego dotyczy wniosek, zasada wzajemności nie obowiązywała. Pomijając to, że z tego ostatniego pisma poza ogólnymi stwierdzeniami nie wynika, na podstawie jakich konkretnie informacji uznano, że Japonia nie spełnia zasady wzajemności, to przede wszystkim z tego ostatniego pisma nie wynika, od kiedy Japonia nie stosuje zasady wzajemności. Trudno podzielić w tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej, by stanowisko Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organy w tej sprawie zasady prawdy obiektywnej nie miało uzasadnienia.
12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.