Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1780/12

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna J. M. dotyczy wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1489/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego m. in. z faktur dokumentujących zakup wód toaletowych, wystawionych przez PPHU "B." – A. D. W toku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że wskazany przez firmę B. regon nigdy nie został wygenerowany z właściwego rejestru. Ponadto w zbiorze województwa zachodniopomorskiego nie było zarejestrowanej działalności gospodarczej zarówno na A. D., jak i na podmiot o nazwie PPHU "B.". Co więcej, wymieniona osoba nie figurowała w rejestrze podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Wobec powyższego, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez wymieniony podmiot.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący nie zadeklarował dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć perfum, ozdób i srebrnej biżuterii od niemieckiej firmy S. mbH.

Wskutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji uchylił powyższe orzeczenie uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do stwierdzenia, iż kontrahent skarżącego jest podmiotem nieistniejącym. Organ odwoławczy wskazał, że należało podjąć próbę ustalenia adresu A. D., by następnie przesłuchać go jako świadka.

Organ odwoławczy uznał również za konieczne przeprowadzenie postępowania, które w sposób jednoznaczny potwierdziłoby dokonywanie przez podatnika wewnątrzwspólnotowych nabyć od firmy S. Organ podkreślił, że niemiecka administracja poinformowała, iż towar wskazanej firmy przewożono samochodami ciężarowymi, należącymi do polskiego podatnika. Dlatego też zasadnym było ustalenie, czy firma J. M. posiadała środki transportu, umożliwiające przewóz znacznej partii towarów. Wskazano też, że należało przeprowadzić dowód z przesłuchań świadków - osób zatrudnionych w firmie - na okoliczność ewentualnego świadczenia usług transportu towarów nabytych od niemieckiego kontrahenta, bądź też pozyskania wszelkich informacji dotyczących transakcji handlowych z firmą S. Wyjaśnieniu istniejących wątpliwości, według organu odwoławczego, mogły także posłużyć ustalenia dotyczące posiadanych lub wynajmowanych przez J. M. pomieszczeń magazynowych. Zasadnym było przesłuchanie pracowników obsługujących te pomieszczenia odnośnie posiadanej wiedzy na temat pochodzenia składowanych towarów.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji ponownie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę B. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło dokonywanie przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych nabyć od firmy S. Tym razem organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podważenia powyższego stanowiska.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że w kwestii faktur wystawionych przez firmę B. kluczowe stało się ustalenie, iż osoba o personaliach A. D. nie figuruje w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, co potwierdzało znajdujące się w aktach sprawy pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 19 sierpnia 2010 r.

Z kolei w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć organ podkreślił, że zgodnie z informacją zawartą w Systemie Polskiej Aplikacji VIES skarżący dokonał w trzecim kwartale 2004 r. oraz pierwszym i drugim kwartale 2005 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od niemieckiej firmy S. Z pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej informacji wynikało, że zakupione towary odebrane zostały osobiście przez skarżącego w siedzibie niemieckiego kontrahenta, płatność następowała w formie gotówki. Kwoty wynikające z rachunków odpowiadały kwotom ujętym w ewidencji kasowej niemieckiego kontrahenta. Zamówienia składane były przez skarżącego, jednakże brak było dokumentacji w tym zakresie. Zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadków - osób zatrudnionych w firmie skarżącego, z których wynikało, że skarżący dysponował pomieszczeniem magazynowym, w którym przechowywał towary handlowe. Ponadto posiadał środek transportu, umożliwiający przewóz znacznej partii towarów.

W złożonej skardze, w zakresie faktur wystawionych przez firmę B. oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy S. J. M. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1. 1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B. i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. z uwagi na fakt, iż kontrahent podatnika jest podmiotem nieistniejącym i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT;
2. 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez:
3. - nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego,
4. - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego, w szczególności poprzez nieskorzystanie z bazy "Poltax", którą dysponują organy podatkowe umożliwiającą ustalenie miejsca zamieszkania podatnika i właściwego dla A. D. organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego;
5. - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego, w szczególności poprzez nie zwrócenie się do Ewidencji Działalności Gospodarczej celem ustalenia, czy A. D. figurował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą;
6. - uznanie, że odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. doprowadziło do sytuacji, gdzie żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług, co pozostaje w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania;
7. - zaniechanie ustalenia przez organ tego, kto zamiast podatnika podpisał się fakturach VAT wystawionych przez S.;
8. 3. art. 191 Op poprzez:
9. - uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, iż A. D. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur;
10. - uznanie, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, że PPHU B. jest podmiotem nieistniejącym, który stwarzał jedynie formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym;
11. - uznanie, że podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pomimo tego, że na fakturach VAT wystawionych przez S. widnieją podpisy nie należące do podatnika.

Wskazując na powody oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wykazały, iż podmiot o nazwie PPHU "B." - A. D. w rzeczywistości nie istnieje. W ocenie Sądu, nie zachodziła w tym zakresie potrzeba uzupełniania materiału dowodowego, czy podejmowania dalszych działań, a zarzuty skarżącego sugerujące, że organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń co do adresu A. D. zostały uznane za nieusprawiedliwione. Ponadto Sąd stwierdził, że w związku z powyższym brak było podstaw do twierdzenia o działaniu skarżącego w dobrej wierze, czy dochowaniu przez niego należytej staranności.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawa podatnika do obniżenia podatku należnego z tej przyczyny, że jego kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma B., jako nieistniejąca, nie mogła dokonać sprzedaży towarów na rzecz skarżącego. Z tego też względu faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Z kolei w kwestii transakcji z firmą S. Sąd uznał, że decydujące znaczenie ma dokumentacja nadesłana przez niemiecką administrację podatkową w postaci kserokopii rachunków, których wystawcą był niemiecki podmiot oraz kserokopii potwierdzeń wywozu towaru do kraju Unii Europejskiej. Z nadesłanej dokumentacji wynikało, że zakupione towary odebrane zostały osobiście przez podatnika w siedzibie niemieckiego kontrahenta, płatność następowała w formie gotówki, a kwoty wynikające z rachunków odpowiadały kwotom ujętym w ewidencji kasowej niemieckiego kontrahenta. Dokumentacja wskazywała też, że zamówienia składane były przez przedstawiciela firmy skarżącego.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że do podobnych transakcji dochodziło pomiędzy skarżącym a wymienionym kontrahentem w 2006 roku, a okoliczności transakcji były tożsame do tych z września 2004 r. Dla ustalenia, czy faktycznie podatnik dysponował środkami transportu i pomieszczeniami magazynowymi dla przewozu i przechowania towarów wskazanych w dokumentacji niemieckiego kontrahenta organ podatkowy przesłuchał pracowników skarżącego, np. M. Z., której zeznania potwierdziły te możliwości.

Na powyższe orzeczenie J. M., działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w zw. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B. i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia z tych faktur, gdyż firma B. była podmiotem nieistniejącym i nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w związku z naruszeniem:
3. a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez:
4. - nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego,
5. - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego, w szczególności poprzez nieskorzystanie z bazy "Poltax", którą dysponują organy podatkowe umożliwiającą ustalenie miejsca zamieszkania podatnika i właściwego dla A. D. organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego;
6. - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego, w szczególności poprzez nie zwrócenie się do Ewidencji Działalności Gospodarczej celem ustalenia, czy A. D. figurował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą;
7. - uznanie, że odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. doprowadziło do sytuacji, gdzie żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług, co pozostaje w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania;
8. - zaniechanie ustalenia przez organ tego, kto zamiast podatnika podpisał się fakturach VAT wystawionych przez S.;
9. b) art. 191 Op poprzez:
10. - uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, iż A. D. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur;
11. - uznanie, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, że PPHU B. jest podmiotem nieistniejącym, który stwarzał jedynie formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym;
12. - uznanie, że podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pomimo tego, że na fakturach VAT wystawionych przez S. widnieją podpisy nie należące do podatnika.

Ponadto skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym zmierzającym do ustalenia, czy Dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 178 i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się temu, by organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, przy jednoczesnym zachowaniu należytej staranności przez podatnika.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w celu ustalenia miejsca zamieszkania A. D. i wezwania go w charakterze świadka. W ocenie skarżącego fakt, że kontrahent nie posiada wykazanego na fakturze nr REGON, NIP, ani nie przebywa pod wskazanym na fakturze adresem nie dowodzi, że A. D. jest podmiotem nieistniejącym.

Ponadto skarżący stwierdził, że w dacie zakupu nie mógł przewidzieć, że nabywając towary uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazał, że wystawione faktury odpowiadały ilości zakupionego towaru i w związku z tym nie miał żadnych podstaw by wątpić w rzetelność i uczciwość swojego kontrahenta.

Odnośnie wewnątrzwspólnotowych nabyć skarżący podkreślił, że na dokumentach potwierdzających jego współpracę z niemieckim kontrahentem nie widnieje jego podpis. Różnicę w podpisach potwierdził biegły A. C. Skarżący dodał, że z żadnego dokumentu nie wynika by towar ujęty na fakturach został wywieziony do Polski. W jego ocenie, dokumentem takim nie jest z całą pewnością kserokopia potwierdzenia wywozu do kraju Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Jak wynika z treści rozpoznawanego środka odwoławczego, sformułowane przez skarżącego zarzuty koncentrują się na niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów regulujących gromadzenie oraz ocenę zebranych dowodów w postępowaniu podatkowym, a także przepisów prawa materialnego, które dają podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.

Na okoliczność nieprawidłowego postępowania dowodowego skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op, które to naruszenie polegało na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że organy nie podjęły koniecznych czynności w celu ustalenia czy firma PPUH B. A. D. była rzeczywiście podmiotem nieistniejącym oraz czy doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy S. Powołany art. 122 Op reguluje zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podejmują wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, wśród których na szczególną uwagę zasługuje art. 187 § 1 Op, nakazujący organowi zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy powyższych przepisów nie naruszyły, co wynika z faktu, że zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w oparciu, o który w sposób przekonywujący wykazały, iż kontrahent skarżącego był podmiotem fikcyjnym. Sąd nie naruszył również powołanych przepisów uznając, że organy, w oparciu o materiały nadesłane przez niemiecką administrację podatkową oraz uzupełniające dowody, w tym z zeznań świadków, zasadnie przyjęły, iż skarżący był stroną wewnątrzwspólnotowych transakcji, których mimo obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 Uptu nie opodatkował.

Odwołując się do znajdujących się w aktach sprawy pism Urzędu Statystycznego w S., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Dyrektora Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie organy ustaliły bowiem, że osoba o personaliach A. D. nie figuruje w zbiorze PESEL, nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, NIP tejże osoby nie został wygenerowany we właściwej bazie danych, w zbiorze REGON nie było zarejestrowanej firmy na to nazwisko, jak również firmy o nazwie PPHU B., ponadto pod wskazanym na fakturach adresem zamieszkują inne osoby.

Wymienione powyżej ustalenia doprowadziły z kolei organy do słusznej, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, konstatacji, że firma B. stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym oraz gospodarczym. Co istotne, zebrany na tę okoliczność materiał dowodowy był w trakcie postępowania dodatkowo uzupełniany. Ponadto informacje o fikcyjnym charakterze kontrahenta skarżącego pochodziły z różnych, niezależnych oraz wiarygodnych źródeł.

Z tego też względu Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie sposób również zarzucić organom naruszenia art. 180 § 1 Op, który to przepis nakazuje dopuszczenie jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powoływana w skardze kasacyjnej konieczność zwrócenia się przez organy do Ewidencji Działalności Gospodarczej, czy też bazy Poltax, w świetle materiału dowodowego, zebranego na okoliczność fikcyjnego charakteru firmy B., wydaje się bowiem całkowicie nieuzasadniona.

Co więcej, z akt sprawy nie wynika, by skarżący w toku postępowania zgłaszał wnioski o przeprowadzenie takich dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy, oraz okoliczności, które na jego podstawie zostały ustalone nie budzą zatem jakichkolwiek zastrzeżeń, co z kolei prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż postępowanie było prowadzone w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, tj. w zgodzie z treścią art. 121 § 1 Op. Również w kwestii transakcji wewnątrzwspólnotowych, podnoszona przez skarżącego rozbieżność w podpisach, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie przeczy twierdzeniom organów, że skarżący nabył od niemieckiego kontrahenta towary w postaci kosmetyków, ozdób oraz biżuterii.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe przerzucały ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności na skarżącego. Organy podjęły bowiem cały szereg działań zmierzających do pozyskania jak największej ilości danych na temat firmy B., dążyły również do przesłuchania A. D., co w świetle uzyskanych informacji okazało się niemożliwe. Ustaliły również w sposób przekonywujący, że transakcje z niemieckim kontrahentem miały rzeczywiście miejsce oraz, iż skarżący posiadał środki transportowe i magazynowe do dokonania takich zakupów na terenie Niemiec.

Prawidłowa analiza zebranych materiałów, prowadząca do ustalenia, że firma B. była podmiotem nieistniejącym oraz, iż transakcje z firmą S. miały rzeczywiście miejsce, wykluczała również możliwość przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy naruszyły art. 191 Op tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Przedstawione powyżej pisma, dostarczone przez szereg instytucji państwowych, potwierdzały tezę o fikcyjnym charakterze działalności firmy B., którą dodatkowo wspierał ogólny obraz transakcji, dokonywanych rzekomo z tym podmiotem przez skarżącego.

Z kolei dokumentacja pozyskana od niemieckiej administracji podatkowej, wsparta dodatkowym postępowaniem wyjaśniającym, dawała wystarczające podstawy do uznania, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć od firmy S. Przeprowadzona przez organy ocena zebranego materiału dowodowego w kontekście dyspozycji art. 191 Op nie budzi również wątpliwości w zakresie powołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dobrej wiary skarżącego, który twierdzi, że w kontaktach z firmą B. nie mógł przewidzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odwołując się do zeznań skarżącego należy bowiem podkreślić, że skarżący kontakt z kontrahentem nawiązał przypadkowo na bazarze Stadionu Dziesięciolecia w Warszawie, gdzie A. D. miał mieć stoisko.

Skarżący zeznał, że nie dokonywał zamówień na towar, wybierając go z asortymentu będącego w danym dniu w ofercie. Na stoisku było dwóch przedstawicieli firmy, który wydawali mu towar, za który płacił gotówką, faktura dotyczyła towaru zakupionego w danym dniu. Skarżący oświadczył, że nie wie kto podpisywał faktury, gdyż były one wcześniej przygotowane, w czasie gdy dokonywano przeładunku towaru. Zeznał również, że wody toaletowe odróżniał po nazwie producenta, mimo iż sprzedawca w rubryce "nazwa towaru" wpisywał zawsze "woda toaletowa różna".

Powyższe okoliczności, znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy i odnotowane w zaskarżonej decyzji, zdaniem tut. Sądu, powinny skłonić skarżącego do zweryfikowania swojego kontrahenta, czego skarżący jednak nie uczynił. Przekazywał znaczne sumy w gotówce do rąk nieznanych mu osób. Zeznawał, że A. D. znał od chwili pierwszej transakcji, by następnie twierdzić, iż nie wie czy któryś z przedstawicieli B., przekazujących mu towar, był właścicielem tej firmy. Brak weryfikacji kontrahenta skarżący tłumaczył odległością do Urzędu Skarbowego w S. oraz związanymi z tym kosztami. Organy słusznie uznały zatem, że skarżący wykazał się brakiem należytej staranności i dbałości o własne interesy, co potwierdził również Sąd pierwszej instancji podzielając w sposób syntetyczny ich stanowisko stwierdzeniem, iż skarżący nie działał w dobrej wierze. Z zeznań skarżącego wynikało bowiem, że transakcje odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym, co winno zwrócił jego uwagę i skłonić do podjęcia jakichkolwiek działań w celu weryfikacji podejrzanego kontrahenta.

W świetle zaprezentowanej powyżej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonego orzeczenia. Prowadzi to do wniosku, że prawidłowa było ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy zasadnie przyjęły, że firma B. była podmiotem fikcyjnym, natomiast skarżący nie wykazał należytej staranności w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W tym stanie rzeczy nie mógł zasługiwać na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia, albowiem organy podatkowe zasadnie odebrały skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę B. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a Uptu podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Z powyższego wynika zatem, że faktura, w której jako dostawca został wskazany podmiot nieistniejący, a zatem taki, który nie dokonał faktycznie wskazanego na fakturze świadczenia, nie rodzi po stronie odbiorcy prawa do odliczenia.

Dodać należy jednak, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1. 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
2. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając zaprezentowane powyżej poglądy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał rację organom w kwestii braku po stronie skarżącego należytej staranności w zakresie przebiegu transakcji i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w orzeczeniach organów podatkowych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.