Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1780/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Po 59/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Powiatu G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2015r. nr ILPP1/4512-1-479/15-5/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1. 1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Znaczna część zadań Powiatu wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Powiat wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Są nimi:
2. I. Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek [m.in najem (dzierżawa) lokali, refakturowanie mediów], transakcje takie dokumentowane są fakturami oraz ujmowane w rejestrach i deklaracjach,
3. II. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objęte zwolnieniem z tego podatku.

Ponadto, po stronie Powiatu występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, w tym:

1. III. Wiążące się z uzyskaniem przez Powiat określonych wpływów,
2. IV. Niezwiązane z uzyskaniem wpływów.

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związany wyłącznie z opodatkowanymi czynnościami Powiatu (opisanymi w pkt I) jest przez wnioskodawcę odliczany od podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W tym zakresie następuje bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odliczenie podatku w całości od nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku (opisanymi w pkt II) oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług (opisanymi w pkt III i IV) podatek naliczony nie jest odliczany.

Powiat wyżej wymienione zadania i czynności wykonuje z wykorzystaniem aparatu pomocniczego jakim jest Starostwo Powiatowe oraz budynku Starostwa Powiatowego. W latach 2009 - 2011 Powiat ponosił wydatki dotyczące rozbudowy i modernizacji Budynku Starostwa stanowiące wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczas Powiat nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją Budynku Starostwa. Budynek Starostwa służy czynnościom opodatkowanym (najem na podstawie umowy najmu) oraz nieopodatkowanym jako obiekt użyteczności publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1. Czy w odniesieniu do wydatków związanych z najmem (dzierżawą) budynku Starostwa od Spółki, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
2. 2. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących najem (dzierżawę) budynku Starostwa, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Powiat w odniesieniu do tych wydatków, będzie dodatkowo lub równolegle zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?
3. 1.3. W zakresie pytania pierwszego w ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z najmem (dzierżawą) Budynku Starostwa, służącego do działalności mieszanej (opisanej w pkt I-IV) Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania drugiego w ocenie wnioskodawcy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych z najmem (dzierżawą) Budynku Starostwa, który to budynek służy działalności mieszanej, Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itp.).

1. 1.4. W wydanej w dniu 25 września 2015r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że:
2. 1) w odniesieniu do wydatków związanych z najmem (dzierżawą) Budynku Starostwa od Spółki, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim służą one realizacji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a następnie z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;
3. 2) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących najem (dzierżawę) Budynku Starostwa, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Powiat w odniesieniu do tych wydatków, będzie dodatkowo zobowiązany do zastosowania również wstępnej alokacji podatku naliczonego.

1. 1.5. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Powiat. W oparciu o przywołane przepisy, zarówno prawa krajowego, jak i regulacji unijnej, stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować zatem w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem tego podatku, a w niniejszej sprawie Powiat w zakresie realizowanych zadań administracyjnych jako organ władzy publicznej nie jest takim podatnikiem, ale ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. W przypadku Powiatu można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych., który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Powiat spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu tego podatku.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu:
4. - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z najmem budynku Starostwa (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Oznacza to zatem, że Powiat w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków związanych z najmem jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;
5. - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 24 października 2011r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 z uwagi na błędne, zdaniem pełnomocnika skarżącego kasacyjnie, stwierdzenie, że tezy ww. uchwały nie mają zastosowania na gruncie badanej sprawy z uwagi na fakt, iż uchwała zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego.

1. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Istota sprawy koncentrowała się na prawie strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług.

3.2. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy uwzględnić wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 [...] w P.. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

3.3. Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo, a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

3.4. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.5. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

3.6. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

3.7. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

3.7. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy tego artykułu normują zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego. Zostały one prawidłowo zastosowane przez organ interpretacyjny zwłaszcza w kontekście cyt. wyżej orzeczenia TSUE z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17.

3.9. Nadmienić też należy, że zagadnienie będące przedmiotem sporu pozostawało już przedmiotem licznych orzeczeń NSA, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019r., C-566/17. W szczególności w orzecznictwie NSA zarysował się pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach NSA (por. np. wyroki NSA: z 7.08.2019r., I FSK 606/17, z 2.07.2019r., I FSK 111/17, z 9.07.2019r., I FSK 1207/17, czy też z 7.08.2019r., I FSK 606/17, z 23.08.2019r., I FSK 798/17, z 31.10.2019r., I FSK 852/16). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 119/17.

Jednocześnie z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013r., sygn. akt I FSK 147/13).

3.10. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 [...] w P. – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

3.11. Jak zauważono bowiem w wyroku I FSK 119/17 następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

3.14. Z całokształtu przedstawionej wyżej argumentacji za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez wydanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia z pominięciem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 24 października 2011r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10.

3.15. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że jakkolwiek argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie podmiotowości strony skarżącej na gruncie podatku od towarów i usług była chybiona to jednak samo rozstrzygnięcie było słuszne, a zarzuty skargi kasacyjnej bezpodstawne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.