Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1279/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. zaznaczył, że A. M. w maju 2003 r. dokonała, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, szesnastu transakcji sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami VAT Komis, z czego w przypadku czterech transakcji, których dotyczyły faktury VAT Komis nr: 51/2003, 53/2003, 54/2003, 56/2003 zaniżyła wartość prowizji. W związku z tym organ określił podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w wysokości 4.079 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.
Powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. W wydanej w dniu 23 kwietnia 2009 r. decyzji organ odwoławczy zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania, uznając za konieczne przeprowadzenie przez organ I instancji dodatkowych czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego.
Po wypełnieniu wytycznych organu odwoławczego decyzją z 31 marca 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił podatniczce prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w wysokości 4.072 zł oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.
Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 31 marca 2010 r. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca w dniu 9 grudnia 2008 r. uregulowała kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami w łącznej wysokości 7.010 zł. Zapłacona kwota została zabezpieczona w dniu 13 lipca 2009 r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 lutego 2008 r. wydanego na podstawie decyzji z dnia 25 lutego 2008 r,. o czym skarżąca została powiadomiona w dniu 16 lipca 2009 r. Zapłata zatem dokonana została na podstawie decyzji wydanej i doręczonej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Późniejsze uchylenie decyzji nie zniweczyło, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skutku prawnego zapłaty.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2010 r. skarżąca, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., żądając uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego powstałych w toku sprawy, w tym koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.200,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatniczka dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., a tym samym ustalenie, że wskutek tej zapłaty miało dojść do wygaśnięcia zobowiązania, podczas gdy okoliczności tych nie potwierdza materiał dowodowy sprawy, a przeciwnie dowodzi, że skarżąca nie uregulowała przedmiotowego zobowiązania,
- 2. rażącą obrazę przepisów prawa materialnego polegającą na wydaniu obu zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003 r.
W uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że wpłata kwoty 7.010,00 zł, w tym kwoty 4.079,00 zł tytułem należności głównej wynikającej z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 4 grudnia 2009 r. była wpłatą dokonaną przez podatniczkę. Wskazała, że ta kwota przelana została przez osobę trzecią nie mającą statusu podatniczki i strony ww. decyzji, tj. przez matkę podatniczki z jej osobistego rachunku bankowego. Wobec tego brak jest podstaw prawnych i faktycznych do twierdzenia, że to podatniczka dokonała zapłaty podatku powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał m.in., że matka skarżącej użyczyła jedynie technicznie swojego konta i swojej dyspozycji w celu zapłaty środków pieniężnych należących do niej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, w związku z decyzją organu pierwszej instancji z 4 grudnia 2008 r., która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 kwietnia 2009 r., skarżąca uregulowała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. wraz z należnymi odsetkami poprzez wpłatę dokonaną 9 grudnia 2008r. Spowodowało to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."). Decyzja z 4 grudnia 2008 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2003 r. Dla zobowiązania za ten okres termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2008 r. Zdaniem organu, późniejsze uchylenie decyzji z 4 grudnia 2008 r. nie zniweczyło skutku prawnego związanego z zapłatą zobowiązania podatkowego.
Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, nie mogło powtórnie wygasnąć wskutek przedawnienia, wobec czego art. 70 § 1 O.p. nie stał na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003r. w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.
Rozważania Sądu I instancji:
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów strony skarżącej. Sąd stwierdził m.in., że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że zapłaty należności wynikającej z decyzji dokonała skarżąca posługując się w tym celu swoją matką, która przy użyciu własnego rachunku bankowego przelała należność skarżącej ze swojego konta osobistego na konto wierzyciela. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej miał pełne podstawy do uznania, że wpłaty tej dokonała podatniczka i to ona była wyłączną dysponentką kwoty 7.010 zł i to jej wola zadecydowała o uregulowaniu należności wynikającej z decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. z pomocą matki.
Sąd zaznaczył jednocześnie, że okoliczności zapłaty podatku przez skarżącą nie zmienia fakt późniejszego uchylenia decyzji, która stanowiła podstawę dokonanej zapłaty, bowiem, jak słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, nie doszło do zniweczenia skutków zapłaty. Strona dokonała wpłaty na podstawie decyzji będącej wówczas w obiegu prawnym i w zgodzie z przepisem art. 224 § 4 O.p. w ówczesnym brzmieniu, w myśl którego, wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymywało jej wykonania. Tak więc wpłata na poczet tej konkretnej decyzji wynikała z nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty zaległego podatku.
Sąd podniósł również, że domaganie się przez skarżącą zwrotu wpłaconej kwoty jako nadpłaty podatku nie mogło mieć miejsca do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług decyzją ostateczną. Stosownie bowiem do przepisu artykułu 79 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.
Skarga kasacyjna
A. M. zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") polegające na jego błędnym zastosowaniu, a w konsekwencji niezastosowaniu art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, ewentualnie w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, ewentualnie w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia zachodzącego po stronie Organu podatkowego I instancji ustawowego obowiązku, zgodnie z którym w sytuacji uchylenia w całości nieostatecznej decyzji podatkowej organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organ ten winien dokonać obligatoryjnego zwrotu kwoty zapłaconego na podstawie nieprawomocnej decyzji podatku bez zbędnej zwłoki w terminie 3 miesięcy od dnia wydania decyzji kasacyjnej, a w konsekwencji pominięcie przez Sąd I instancji istotnego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 77 § 3 i 4 O.p.
W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1.000,00 zł oraz kwotę 19,50 zł tytułem opłat związanych z udzielonym przez skarżącą pełnomocnictwem.
W uzasadnieniu zaznaczyła, że decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 23 kwietnia 2009 r. Tym samym, zgodnie z treścią obowiązującego prawa, upływ 3 miesięcy od wydania decyzji kasacyjnej minął z dniem 23 lipca 2009 r. Z tym też dniem najpóźniej, tj. bez zbędnej zwłoki, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. ustawowo obowiązany był do zwrotu uiszczonej przez skarżącą kwoty wraz z odsetkami, czego zaniechał, dopuszczając się rażącego pogwałcenia istniejącego porządku prawnego. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że uwzględnienie tej okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem obligatoryjny zwrot ww. kwoty na rzecz skarżącej, który winien być dokonany bez zbędnej zwłoki po dniu 23 lipca 2009 r., uniemożliwiałby następnie wydanie w sprawie ponownej merytorycznej decyzji podatkowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, a jedyną decyzją jaka mogłaby zostać wydana musiałaby zostać podjęta w kierunku umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Na wstępie podkreślić należy, że skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób nie spełniający wymogu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią powołanego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Pełnomocnik Skarżącej zarzucił natomiast Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. polegające na błędnym zastosowaniu, a w konsekwencji niezastosowaniu art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ewentualnie w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ewentualnie w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano, pomimo ustawowego obowiązku, konkretnego naruszenia a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę w jej granicach, z wyjątkiem nieważności postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca (art. 183 § 1 P.p.s.a.).
Pomimo tych wad ustosunkowano się do zarzutów merytorycznie. Należy bowiem uwzględnić treść uchwały pełnego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, w której tezie wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
Zaznaczyć ponadto należy, ze Pełnomocnik Skarżącej nie podważył zasadniczo stanu faktycznego ustalonego w sprawie, ponieważ stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące sytuacji, w której gdyby Sąd pierwszej instancji uwzględnił konieczność zwrotu przez organ podatkowy kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami w dniu 9 grudnia 2008 r. (wynikającej z decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r.) niemożliwe byłoby wydanie ponownej decyzji merytorycznej w spawie, są niejasne i mało precyzyjne. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie więc uznał, że ustalenia faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Oceny tej nie może zmienić argumentacja zawarta w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, która w istocie jest polemiką z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi.
W tak ustalonym stanie faktycznym należy rozważyć następnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na pominięcie przez Sąd pierwszej instancji istotnego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 77 § 3 i 4 O.p. Pierwsze dwa przepisy to ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. zasada praworządności (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).
Autor skargi kasacyjnej, powołując się na regulacje zawartą w powyższych przepisach wywodził, że organ podatkowy pozostaje w bezczynności, albowiem nie dokonano zwrotu nadpłaty w przewidzianym ustawowo terminie. Zdaniem skarżącego po uchyleniu decyzji I instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 kwietnia 2009 r., zwrot powinien nastąpić w terminie 30 dni od wydania nowej decyzji, w sytuacji gdy w terminie 3 miesięcy od dnia jej uchylenia nie została wydana nowa decyzja w tej sprawie.
Z powyższym poglądem nie można się zgodzić. Istotnie przepis art. 77 Ordynacji podatkowej określa terminy zwrotu dla poszczególnych rodzajów nadpłat. Ma to niezwykle istotne znaczenie przede wszystkim dla ustalenia wysokości oprocentowania nadpłaty. Przepis bowiem art. 78 Ordynacji podatkowej wprost nawiązuje do unormowań zawartych w tej normie prawnej. Natomiast upływ terminów zwrotu nadpłaty nie zawsze musi skutkować zwrotem owej nadpłaty. Może bowiem zaistnieć podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organ podatkowy. Powstanie wówczas sytuacja, że jeden przepis prawa nakazuje zwrot nadpłaty, zaś druga norma prawna może określać, że kwota nadpłaty podatkowej ma być w inny sposób użyta, na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego. Wówczas przepis prawny nakazujący organowi zwrot nadpłaty nie będzie mógł mieć zastosowania.
Taka sytuacja, jak trafnie to wskazał Sąd pierwszej instancji, w końcowej części uzasadnienia, zaszła w niniejszej sprawie. Organ podatkowy w dniu 13 lipca 2009 r. zabezpieczył tę kwotę na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego z dnia 25 lutego 2008 r. wydanego w oparciu o decyzję noszącą tę samą datę, o czym strona została powiadomiona 16 lipca 2009 r.. W późniejszym okresie zaś organ podatkowy pierwszej instancji wydał ponowną decyzję wymiarową, w stosunku do której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem organ ten posiadał tytuł prawny do dysponowania tą nadpłatą.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.