Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1793/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 292/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 września 2011 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że w 2001 r. kupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami w celu wybudowania siedziby spółki. Sprzedaż nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług. Następnie spółka poniosła wydatki na przebudowę i modernizację budynków w kwocie przewyższającej 30 % wartości początkowej nabytych obiektów budowlanych. Spółka odliczała podatek z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na przebudowę. Pierwsze dwa budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych w grudniu 2003 r., a trzeci w czerwcu 2005 r. Ostatnie nakłady na modernizację, zwiększające wartość trzeciego budynku miały miejsce w lipcu 2005 r. W sierpniu 2010 r. siedziba spółki została zbyta na rzecz banku (sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług) z uwagi na pogorszenie się sytuacji finansowej spółki. Spółka dzierżawi przedmiotową nieruchomość od banku. W związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości zwolnionej z podatku od towarów i usług, spółka dokonała korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez spółkę po 30 kwietnia 2004 r., przyjmując za okres korekty czas, który pozostał do pełnego zamortyzowania się naliczonego podatku od towarów i usług, zakładając 10-letni okres amortyzacji. Nieruchomość była wykorzystywana zarówno do celów transakcji podlegających, jak i zwolnionych z podatku od towarów i usług, jednak spółka nie dokonuje rozliczeń proporcją, bowiem sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług nie stanowiła więcej niż 2 % ogólnej sprzedaży.

Spółka zadała pytania:

1. 1. Czy na spółce ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.)?
2. 2. Czy korekta podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację budynku (budowli) powinna być dokonywana przez 5 czy 10 lat licząc od momentu oddania ulepszonego budynku (budowli) do używania?

Zdaniem spółki w zakresie modernizacji nieruchomości obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaje. Transakcja zbycia nieruchomości zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez spółkę wydatkami na ulepszenie tej nieruchomości. W ocenie spółki art. 91 ust. 7 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Zwolnionej od podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości, która służyła wcześniej sprzedaży opodatkowanej, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tej nieruchomości w działalności spółki do sprzedaży zwolnionej.

Zdaniem spółki podatek naliczony podlegający odliczeniu przez spółkę związany był z czynnościami opodatkowanymi. Wszystkie wydatki poniesione w celu ulepszeń nieruchomości były poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie sama sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania drugiego spółka wskazała, że organy podatkowe przyjmują, że nakład na środek trwały należy traktować jak odrębny środek trwały, natomiast ustawa nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie zasad korekty wieloletniej dla nakładów na środek trwały. Dalej spółka stwierdziła, że wprowadzone od 1 stycznia 2009 r. zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części dają podstawę do przyjęcia, iż nakłady na nieruchomość winny być korygowane przez lat 5, a nie 10. Nadto spółka wskazała na art. 43 ust. 7a u.p.t.u., który stanowi, że ulepszenie obiektu na więcej niż 30 % jego wartości początkowej (z odliczeniem podatku naliczonego) nie skutkuje koniecznością opodatkowania dostawy takiego obiektu, jeżeli budynek w stanie ulepszonym (tj. de facto nakłady) był wykorzystywany w działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki zawarte we wniosku:

1. - jest prawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi do 30 kwietnia 2004 r. oraz nakładami poniesionymi na ulepszenie po 30 kwietnia 2004 r. o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł;
2. - jest nieprawidłowe - w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi po 30 kwietnia 2004 r. o wartości przekraczającej 15.000 zł;
3. - jest nieprawidłowe - w zakresie obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację środka trwałego przez okres 5 lat licząc od momentu oddania ulepszonego środka trwałego do używania.

Minister Finansów przytoczył przepisy materialnoprawne mające zastosowanie w tej sprawie i stwierdził, że obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 u.p.t.u. odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy u.p.t.u., a więc po 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu wydatki poniesione przez spółkę na przebudowę i modernizację budynków stanowiły wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych należy zaś zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza, że ulepszenie środka trwałego należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Dokonanie sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości generuje więc obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nakładami dokonanymi po dniu 30 kwietnia 2004 r., poniesionymi na ulepszenie środków trwałych, które to ulepszenia przekroczyły wartość 15.000 zł. Korekty tej należy dokonać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

Natomiast w związku ze sprzedażą ulepszonych środków trwałych, zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zobowiązujący do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty odliczonego podatku naliczonego spółka jest obowiązana dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż ulepszonych środków trwałych w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (przyjmując, że dalsze wykorzystanie środków trwałych ulepszonych jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku). W opinii organu stanowisko, iż na spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i nast. u.p.t.u., jak również, że "nakłady na nieruchomość winny być korygowane przez lat 5, a nie 10" było nieprawidłowe.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

1. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).
2. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
3. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja została wydana niezgodnie z prawem.

WSA przeanalizował stosowne przepisy krajowe i unijne w rozpatrywanym zakresie i podkreślił, że we wniosku o interpretację skarżąca wyraźnie zaznaczyła, iż nieruchomości zostały sprzedane na rzecz banku, jednakże nadal są wykorzystywane przez nią dla celów działalności opodatkowanej. Zarówno zakup, jak i sprzedaż nieruchomości były zaś zwolnione z VAT. Według Sadu pierwszej instancji słusznie organ wskazał, że nakłady n ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup środka trwałego. Dalej Sąd ten stwierdził, że w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wprowadzono obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ust. 8 tego artykułu wskazano, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. Oznacza to, że obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi zachodzi, jeżeli post factum zmianie uległo przeznaczenie poczynionych nakładów, bowiem nie będą one dłużej służyły czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez spółkę. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wynikającym z dorobku orzeczniczego ETS nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika.

Ustalenie charakteru tych okoliczności wymaga każdorazowo przeanalizowania stanu faktycznego sprawy. Z informacji przedstawionych przez spółkę wynika, że skarżąca nadal wykorzystuje całość nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z bankiem, na rzecz którego zbyto nieruchomość. Podatnik wykorzystuje więc środek trwały do czynności opodatkowanych.

WSA uznał, że nieprawidłowo został w interpretacji wskazany okres korekty. Skoro amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym, a stanowią one u skarżącej odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad przewidzianych dla nieruchomości, to korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego niebędącego nieruchomością środka trwałego – z uwagi na wartość poniesionych nakładów - powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Wadliwe wskazania okresu korekty w zaskarżonej interpretacji czyniło zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnym w tym zakresie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 91 u.p.t.u. skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

1. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa:
2. 1) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1, art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270; dalej p.p.s.a.) poprzez wskazanie w sposób niejednoznaczny, wykładnię których przepisów prawa organ podatkowy zastosował prawidłowo, a których nieprawidłowo, co uniemożliwia zastosowanie przez organ prawidłowej wykładni przepisów, a w konsekwencji wykonanie wyroku;
3. 2) materialnego - art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych we własnym środku trwałym skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, późniejsza decyzja o sprzedaży nieruchomości na rzecz banku w sytuacji, gdy nieruchomość ta nadal wykorzystywana jest przez nią do działalności opodatkowanej, pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie ich poniesienia. Powyższe oznacza, że w takim przypadku nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję, gdyż nie zachodzi przewidziana w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zmiana prawa do rozliczenia podatku VAT. Stanowisko takie jest błędne.

Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna.

1. 8. Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinna być zawarta ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów w zakresie jego materialnej podstawy oraz zachowania przez te organy reguł dotyczących tego postępowania. W uzasadnieniu powinna też być zawarta ocena zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów. Poza wskazaniem zastosowanych przepisów prawnych z uzasadnienia powinien wynikać sposób ich wykładni i zastosowania. Sąd powinien w sposób przekonujący wskazać, dlaczego nie podziela stanowiska strony, czy też organu. W uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjętego rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.
2. 9. Jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów tych nie spełnia, nie wynika bowiem z niego, jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji nie podzielając stanowiska organu zawartego w wydanej przez niego interpretacji, a podzielając stanowisko strony. Poza przytoczeniem treści przepisów, na które powołał się organ w wydanej interpretacji, Sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem w sposób jednoznaczny, dlaczego w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym spółka nie będzie miała obowiązku dokonania korekty zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 u.p.t.u. Sąd ten uznając za zasadne stanowisko skarżącej, stwierdził jednocześnie, że słusznie organ wskazał, że nakłady na ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup środka trwałego. Następnie przytaczając treść art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zauważył, że obowiązek korekty określony w art. 91 wynika z zasady, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług powstaje, gdy dostawy (usługi), których dokonuje podatnik są obciążone podatkiem należnym. Prawo takie podatnikowi nie służy, jeżeli dostawy są zwolnione z podatku VAT. Dalej Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie zwolnione było nabycie nieruchomości w 2001 r. oraz jej sprzedaż w 2010 r. Według Sądu pierwszej instancji obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zachodzi. jeżeli post factum zmianie uległo przeznaczenie poczynionych nakładów, bowiem nie będą one dłużej służyły czynnościom opodatkowanym przez spółkę. Powołując się na stanowisko wynikające z dorobku orzecznictwa ETS, nie wskazując jednak konkretnie, jakie orzeczenia ma na uwadze, WSA stwierdził, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika. Sąd ten nie wskazał jednak, jakie to okoliczności, które w tej sprawie wystąpiły ma przy tym na uwadze. Trudno bowiem przyjąć, jak to trafnie zauważa organ, by taką okolicznością niezależną od woli podatnika była dostawa nieruchomości. Niewskazanie w zaskarżonym wyroku orzeczeń ETS, na których poglądach Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko co do braku obowiązku skarżącej do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i n. u.p.t.u., uniemożliwia ocenę, czy faktycznie orzeczenia te mają zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Przedstawienie w uzasadnieniu podstawy prawnej wydanego wyroku oraz jej wyjaśnienie polega nie tylko na wskazaniu przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają, czy też nie mają zastosowania wskazywane przez strony przepisy prawne. Uchybienia w zakresie wymogów uzasadnienia wskazane wyżej są na tyle istotne, że nie pozwalają poznać przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu. Sąd ten nie sprostał więc wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.
3. 10. Zgodzić się też należy ze skarżącym organem, że trudno zrozumieć stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające, że korekta podatku naliczonego powinna być dokonywana w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym został środek trwały oddany do użytkowania. Pomijając już nawet to, że wcześniej Sąd ten stwierdził, że skarżąca nadal wykorzystuje środek trwały do czynności opodatkowanych, to stwierdzenie odnośnie 5-letniego okresu korekty Sąd ten odniósł do przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie, że chodzi o inwestycje w obcym środku trwałym, nie ma żadnego uzasadnienia, nie ma też odniesienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Strona bowiem wskazywała, że dokonywała modernizacji własnego środka trwałego.
4. 11. Skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia art. 91 ust. 1, 2 i 7 u.p.t.u.
5. 12. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.