Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1795/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.
2. 1.1. Wyrokiem z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 278/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych i zarządu tymi nieruchomościami. W ramach tej działalności konieczne jest częste przemieszczanie się pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami. W związku z tym Skarżąca rozważa zakup motocykla, do którego planuje nabywać paliwo z podaniem jego numeru rejestracyjnego. Skarżąca zapytała:
4. 1) czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym istnieje możliwość odliczenia pełnego podatku od towarów i usług od zakupu motocykla oraz paliwa do jego napędu,
5. 2) czy te same zasady obowiązywać będą po 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli nabycie motocykla związane jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wówczas służy mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego motocykla, jak również paliwa do jego napędu i to zarówno w obecnie obowiązującym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym, który będzie obowiązywał po 31 grudnia 2012 r.

Uzasadniając to stanowisko Skarżąca wskazała na brak - w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") - definicji samochodu osobowego czy pojazdu samochodowego. Dodała, że w takiej sytuacji należy sięgnąć do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: "P.r.d."). Zauważyła, że różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla zawarte w tej ustawie pozwalają stwierdzić, iż motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem.

Dalej Skarżąca wywiodła, że uznanie, iż ograniczenia wskazane w art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652; dalej: "ustawa nowelizująca"), mają zastosowanie również do motocykli, prowadziłoby do naruszenia przepisów unijnych, albowiem w odniesieniu do motocykli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.").

Ponadto Skarżąca wskazała, że motocykle nie posiadają określonej ładowności, zatem nie mogły być objęte zakresem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej, w kontekście uprawnienia do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przyznanego Polsce na mocy Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 581).

Zdaniem Skarżącej z uwagi na fakt, że polskie przepisy w tym zakresie naruszałyby zasadę stand still oraz upoważnienie wynikające ze wspomnianej Decyzji Rady, w takiej sytuacji, do motocykli należałoby odpowiednio zastosować ograniczenia wynikające z przepisów u.p.t.u. z 1993 r. W efekcie Skarżącej powinno przysługiwać prawo do odliczenia w pełni kwot podatku zapłaconych zarówno z tytułu nabycia motocykla, jak i paliwa do jego napędu.

W odniesieniu do drugiego pytania, w zakresie odliczania podatku od nabycia i eksploatacji motocykla po wygaśnięciu art. 3-6 ustawy nowelizującej, Skarżąca wskazała, iż ustawodawca opracował zasady odliczania podatku w tym okresie, jednak przepisy te, zawarte w dodanym art. 86a, wejdą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. Stwierdziła, że przepisy te nadal dotyczą tylko i wyłącznie pojazdów samochodowych, w związku z czym nie wprowadzają zmian w zasadach odliczania podatku od towarów i usług od nabycia motocykla.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli, z uwagi na fakt, iż motocykle w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, stanowią pojazdy samochodowe (art. 2 pkt 45 w zw. z art. 2 pkt 31 i pkt 33 P.r.d.). W efekcie przepisy nie dają Skarżącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu motocykla. Prawo takie będzie przysługiwało w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej na fakturze zakupu - nie więcej niż 6.000 zł, przy założeniu, że będzie on służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 88 u.p.t.u., wykluczające to prawo.

Tym samym, zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, nie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do jego napędu.

Zdaniem Ministra Finansów na powyższych zasadach będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu motocykla po dniu 31 grudnia 2012 r., o ile przepisy u.p.t.u. nie ulegną zmianie w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii zasady stand still Minister Finansów zauważył, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu zostały wydane na podstawie Decyzji Rady oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT. W rezultacie powyższa klauzula stand still nie ma do nich zastosowania. Brak jest zatem obowiązku odwoływania się do wcześniej obowiązujących przepisów regulujących te kwestie.

1. 1.4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
2. 2. Skarga do Sądu I instancji.
3. 2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:
4. 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej,
5. 2) art. 168 w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE przez rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu, w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Polskę przed przystąpieniem do Unii Europejskiej,
6. 3) art. 1 Decyzji Rady przez zbyt szerokie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to ze wskazanej Decyzji,
7. 4) norm postępowania, w tym art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "O.p."), przez błędne przyjęcie znaczenia definicji zawartych w innej dziedzinie prawa oraz błędną ich ocenę, co miało wpływ na wydaną interpretację;
8. 5) art. 120 O.p. przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z prawem.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zgodził się z Ministrem Finansów w kwestii zakwalifikowania motocykla do innych pojazdów samochodowych. Wskazał mianowicie, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia samochodu oraz pojazdu samochodowego. Zasadnie zatem – w ocenie Sądu I instancji – Minister Finansów odwołał się do przepisów P.r.d. Przywołując zawartą tam definicję motocykla Sąd ten wyjaśnił, że motocykle uznane są za pojazdy samochodowe.

Tym samym obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., a wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej ograniczenia dotyczące odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw do ich napędu, mają również zastosowanie do motocykli.

W rezultacie Sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji, również po 31 grudnia 2012 r. będzie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu motocykla na dotychczasowych zasadach, a w konsekwencji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu.

Na marginesie Sąd ten wskazał, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U z 2012 r. poz. 1456) moc obowiązywania art. 3 oraz art. 4 uległa przedłużeniu do 31 grudnia 2013 r. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy art. 1 pkt 12 i pkt 14 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa unijnego oraz Decyzji Rady Sąd I instancji przeanalizował regulacje zawarte w u.p.t.u. z 1993 r. i wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. nie można było odliczyć podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, jak również paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do ich napędu. Z uwagi na to, że motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, wyłączenie to go nie obejmowało.

Sąd I instancji zauważył następnie, że nowe przepisy krajowe w niektórych przypadkach rozszerzyły zakres wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia. W art. 86 ust. 3 u.p.t.u. pojawiło się bowiem pojęcie pojazdu samochodowego, którym może być m. in. samochód osobowy, samochód ciężarowy, jak i motocykl. W związku z tym Polska wszczęła stosowną procedurę o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Z woli organów unijnych Polska otrzymała możliwość wprowadzenia czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia motocykli i usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) motocykli. Polska skorzystała z przyznanych jej czasowych uprawnień w tym zakresie i dlatego z dniem 1 stycznia 2011 r. stracił moc art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że z uwagi na powyższe motocykl nie spełnia kryterium posiadania ładowności, a zatem nie dotyczy go przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Natomiast obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 3 ustawy nowelizującej, nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od kryterium dopuszczalnej ładowności, lecz od tego, czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zawartą w P.r.d.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:
3. 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych i paliwa do ich napędu wynikające z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej mają zastosowanie do motocykla, mimo że nie jest to ani samochód osobowy, ani inny pojazd samochodowy. Skarżąca zastrzegła, że w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu zaskarżony wyrok narusza:
4. 2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdów silnikowych i paliwa do ich napędu wynikające z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej mają zastosowanie do motocykla, mimo że w tym zakresie naruszają art. 168 w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 Decyzji Rady;
5. 3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 168 w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż nie nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu, w stosunku do ograniczeń stosowanych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej;
6. 4) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 Decyzji Rady przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w krajowym porządku prawnym nie doszło do szerszego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to z upoważnienia zawartego w art. 1 Decyzji Rady.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Ministra Finansów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej przez błędne przyjęcie, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych i paliwa do ich napędu wynikające z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej mają zastosowanie do motocykla, mimo że nie jest to ani samochód osobowy, ani inny pojazd samochodowy. Skarżąca zastrzegła, że w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu zaskarżony wyrok narusza:
2. 2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Ministra Finansów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej przez błędne przyjęcie, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdów silnikowych i paliwa do ich napędu wynikające z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej mają zastosowanie do motocykla, mimo że w tym zakresie naruszają art. 168 w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 Decyzji Rady;
3. 3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Ministra Finansów art. 168 w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu, w stosunku do ograniczeń stosowanych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej,
4. 4) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Ministra Finansów art. 1 Decyzji Rady przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w krajowym porządku prawnym nie doszło do szerszego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to z upoważnienia zawartego w art. 1 Decyzji Rady;
5. 5) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134, art. 135 oraz art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy, czego dowodem jest brak odniesienia się przez Sąd I instancji, do zarzutów przedstawionych w skardze dotyczących naruszenia w wyniku wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa unijnego, tj. art. 168 w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 1 Decyzji Rady.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca wystąpiła także z wnioskiem o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, czy Polska na podstawie art. 1 Decyzji Rady była uprawniona do wprowadzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia motocykla, w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł oraz całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do motocykla, w sytuacji, gdy motocykl w świetle prawa krajowego nie ma określonej ładowności (lub jego ładowność jest mniejsza niż 500 kg), a w konsekwencji czy Polska naruszyła w tym zakresie art. 168 w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prawa o ustroju sądów administracyjnych i zarzuty materialnoprawne. Przy czym strona upatruje naruszenia przepisów prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi i prawa o ustroju sądów administracyjnych w kontekście dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do konsekwencji do wadliwej kontroli działania organu administracyjnego.

Zatem w takiej sytuacji, przy tak postawionych zarzutach kasacyjnych dotyczących wyroku, który rozstrzygał o prawidłowości wydanej interpretacji podatkowej, najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, bo do tego sprowadza się istota sporu pomiędzy stronami, co przesądzi o zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa o postępowaniu administracyjnym czy też prawa o ustroju sądów administracyjnych 5.3 Spór dotyczy istnienia w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku i od 1 stycznia 2013 r. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej motocykla i paliwa do tego pojazdu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Powyższe ograniczenie nie dotyczy:

1. 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
8. a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
9. b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z kolei art. 4 cyt. ustawy nowelizującej ustanawiał zakaz odliczania podatku naliczonego od zakupu paliw do ww. samochodów osobowych i pojazdów samochodowych w tym czasie.

Zatem z brzmienia zacytowanych regulacji wynika wprost, że w okresie od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2012 roku w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony ograniczono prawo do odliczenia podatku naliczonego do 60 % nie więcej jednak niż 6.000,00 złotych. W przypadku paliw do ww. pojazdów wprowadzono całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego.

W ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju pojazdów (i przypadków) ust. 1 nie dotyczy, kilkukrotnie odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym (art. 3 ust. 2 pkt 1, 5 i 6). W sytuacji więc, gdy ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej jest ściśle związany z ust. 1 tego artykułu, gdyż odnosi się wprost do jego treści, to nawiązanie w ust. 2 do definicji pojazdów samochodowych zawartych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym świadczy o tym, że ustawodawca zarówno w ust. 1 i ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej, mówiąc o pojazdach samochodowych, ma na myśli pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ustawa ta zawiera definicje samochodu osobowego, innego samochodu i motocykla, które – jak słusznie stwierdzono w zaskarżonym wyroku – pozwalają stwierdzić, że motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem, jednakże jest pojazdem samochodowym.

Tak więc, skoro zgodnie z art. 2 pkt 33 P.r.d. "pojazd samochodowy" rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, natomiast pkt 45 cytowanego artykułu stanowi, że motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy, to nie ulega wątpliwości, iż motocykl jest pojazdem samochodowym.

W świetle powyższego, słusznie Sąd I instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że od dnia 1 stycznia 2011 roku ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli, a zatem dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku – O zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a także przepisu art. 2 pkt 31 i pkt 33 P.r.d.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec uchylenia z dniem 1 stycznia 2011 roku przepisów art. 86 ust. 3 – 7a u.p.t.u, wskazać należy, że obowiązujący do końca 2013 r. przepis art. 3 ustawy nowelizującej, nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od kryterium dopuszczalnej ładowności, lecz od tego czy dany pojazd spełnia definicję pojazdu samochodowego zawartą w ustawie – Prawo o ruchu drogowym.

5.4. W kwestii naruszenia przepisów wspólnotowych należy zauważyć, że art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 7 czerwca 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Wskazano, że ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – art. 1 Decyzji Wykonawczej.

W art. 2 Decyzji Wykonawczej wskazano, że art. 1 nie ma zastosowania do następujących kategorii pojazdów:

1. 1) pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu;
2. 2) pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów;
3. 3) pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji;
4. 4) pojazdów, które konstrukcyjnie przeznaczone są do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Zatem w art. 2 Decyzji Wykonawczej wskazano jakich pojazdów nie może dotyczyć ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego. Między innymi wskazano na pojazdy służące do przewozu towarów czy też pojazdów służących konstrukcyjnie do przewozu co najmniej 10 osób. Motocykl w żadnej z tych kategorii się nie mieści. Z kolei nie sposób też pominąć uzasadnienia zawartego w Decyzji Wykonawczej, z którego wynika, że Polska starała się o wprowadzenie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie przez podatników pojazdów zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych. W następstwie tego podatnik nie miałby już obowiązku naliczania podatku VAT z tytułu wykorzystania pojazdu do celów prywatnych. Ograniczenie odliczenia podatku VAT miało zapobiec zbyt wysokim odliczeniom podatku VAT, co do których istnieje większe prawdopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych.

Zatem cel ubiegania się o zgodę i uzyskana zgoda, odnośnie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, wskazuje, że zamiarem ustawodawcy i Rady Unii Europejskiej było umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od zakupów pojazdów samochodowych, które co do zasady służą w znacznej części do przewozu ładunków bądź pojazdów specjalnych, a ograniczenie tego prawa w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych generalnie do przewozu osób. Nie ulega wątpliwości to, że motocykl co do zasady służy do przewozu osób. Wykładnia także celowościowa wskazuje, że do motocykla jako do innego niż samochód osobowy pojazdu samochodowego ma zastosowanie zawarte w art. 3 ustawy nowelizującej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze to, że Decyzja Wykonawcza nie zabraniała Polsce wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla i paliwa do niego, należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia zasady stand still.

5.5 Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny legalności zaskarżonego aktu, to konsekwencją tego jest uznanie za niezasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., które skarżący upatrywał w błędnym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji poglądu Ministra Finansów sprowadzającego się do tego, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych i paliwa do ich napędu mają zastosowanie do motocykla, mimo, że nie jest to ani samochód osobowy, ani inny pojazd samochodowy.

5.6 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TS jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Wyłącznie do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, w świetle konkretnych okoliczności sprawy, zarówno niezbędności orzeczenia prejudycjalnego do wydania wyroku, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do Trybunału (zob. wyroki TS w sprawie: Nádasdi i Németh, C-290/05 i C-333/05, EU:C:2006:652, pkt 28; Michaniki, C-213/07, EU:C:2008:731, pkt 32).

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że wobec istnienia zgody w Decyzji Wykonawczej na wprowadzenie przez Polskę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego odnośnie zakupu określonych grup pojazdów w tym także motocykli oraz paliw do ich napędu w okresie od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2013 r., nie jest koniecznym skorzystanie ze wskazanego wyżej uprawnienia.

5.7 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.