Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 336/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na skutek skargi "A. K." S.A. w C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2007 r., w przedmiocie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z dnia 8 maja 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemnej interpretacji w kwestii zakwalifikowania kosztów, określonych w umowie "kosztami stałymi", jako koszty związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru. Spółka wyjaśniła, że w związku z realizacją wieloletniego kontraktu, zawarła długoterminowe umowy na zakup materiałów (podzespołów) niezbędnych do produkcji. Ponieważ w kalkulacji określone zostały koszty stałe do poniesienia jednorazowo oraz koszty zmienne nabywanych wyrobów, dostawca dokonujący na rzecz Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wystawił fakturę na wartość kosztów stałych, którą potraktował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dlatego też Spółka potraktowała otrzymane faktury jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i opodatkowała na podstawie art. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT") tzn. obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, ponieważ fakturę wystawiono przed terminem, o którym mowa w ust.
5. Następne faktury, które Spółka otrzymuje, są również traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przez ich wystawcę, oraz jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Spółkę, jednakże, nie budzą one wątpliwości, ponieważ dotyczą dostaw konkretnych materiałów (podzespołów) w wartości kosztów zmiennych wykonania zgodnie z podpisaną umową.
W uzasadnieniu wniosku Spółka stanęła na stanowisku, że koszty stałe stanowią wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie należy ich analizować pod kątem części składowych, ani interpretować w kierunku usługi. Spółce zależało na wyodrębnieniu części kosztów stałych w umowie, ponieważ partia nabywanych materiałów może zostać zwiększona, a Spółka nie chce ponosić kosztów stałych po raz kolejny, które to koszty w przypadku omawianej produkcji mają charakter zdecydowanie jednorazowy (np.: wykonanie rysunków technicznych w oparciu o wytyczne klienta).
Naczelnik Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2007 r. stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, powołując się na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że przedmiotem czynności, o której mowa w tym przepisie jest towar, natomiast w przedmiotowej sprawie faktury otrzymane z tytułu kosztów stałych dokumentują wykonanie usług na rzecz Spółki. Wobec tego w opisanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 27 ust. 1 i następne ustawy o VAT, dotyczące miejsca świadczenia usług. Spółka nie może zatem potraktować otrzymanych faktur, dotyczących kosztów stałych, jako faktur z tytułu wenątrzwspólnotowego nabycia towarów. Niezasadne jest także określenie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę wystawienia przedmiotowych faktur.
W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych oraz błędne zastosowanie podstawy prawnej mającej bezpośredni wpływ na skarżone rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu podniósł, że usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, musi być co do zasady świadczona na czyjąś rzecz. W omawianym natomiast przypadku, działania dostawcy, mające oczywiście charakter cenotwórczy, są realizowane wyłącznie na jego własną rzecz. Koszty stałe nie mogą być zatem zakwalifikowane jako wartość usług, gdyż nie dotyczą one usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
Decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy przyjął za zasadne stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Ponadto zaakcentował, że okoliczność, iż dostawca potraktował rzeczoną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie może powodować nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę opisanej czynności jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez dostawcę na rzecz Spółki potwierdza wykonanie usługi, a nie jak to wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, że dotyczy ona dostawy towaru.
Wnoszący skargę powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu i podkreślił, że ze świadczeniem usług można mieć do czynienia jedynie w sytuacji, gdy beneficjentem określonych działań lub zachowań jednej ze stron stosunku prawnego jest druga strona tego stosunku. Natomiast w opisanym we wniosku stanie faktycznym beneficjentem jest wyłącznie dostawca. Nawet gdyby przyjąć, co wydaje się całkowicie niezasadne, iż w działaniach dostawcy realizowanych w pierwszym okresie współpracy mogą się pojawić cechy świadczenia usług, to i tak prawna kwalifikacja danej czynności powinna opierać się na ocenie, jakie świadczenie jest dominujące.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu z zawartej w art. 8 ustawy o VAT definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski:
- - świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,
- - skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy,
- - pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
W związku z powyższym Sąd ten nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że czynności opisane we wniosku podatnika należy zaklasyfikować, jako świadczenia usług.
W dalszej części Sąd I instancji podkreślił, że omawiane "koszty stałe" niewątpliwie związane są z kosztem wytworzenia wyrobu gotowego i zgodnie z standardową praktyką powinny być wliczone w cenę jednostkową wyrobu gotowego. Jednak nic nie stało na przeszkodzie, aby strony uzgodniły nietypowy sposób zapłaty za dostarczone towary, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Spółka uzasadniła to tym, że chce uniknąć ponownego ponoszenia tych kosztów w przyszłości, w przypadku kolejnego zakupu tych towarów.
A. K. S.A. w C. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego:
- - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czynności dostawcy związane z przygotowaniem produkcji, składające się na koszty stałe, które nie zostały wkalkulowane w cenę jednostkową wyrobu gotowego, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz zamawiającego – Spółki "A. K." S.A. w C.
- II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14 a § 3 i art. 14 b § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej bez naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
- - art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a., przejawiającym się błędem w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, który miał wpływ na jego treść, a opierał się o okoliczność faktyczną, niewynikającą z akt sprawy, iż koszty stałe nie stanowią usługi, gdyż nie są świadczone na rzecz Spółki "A. K." jako zamawiającego, lecz są realizowane i wykonywane na swoją rzecz przez dostawcę w sytuacji, gdy dostawca wystawiając fakturę na koszty stałe związane z przygotowaniem produkcji potwierdził, iż nabywcą wykonanych usług jest Spółka "A. K.", która zobowiązana jest do zapłaty za wykonane czynności – usługi.
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiającym się nie wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez brak analizy prawnej przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie to jest:
- - art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
- - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, definiującym pojęcie towaru,
- - art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym wystawione faktury muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.
Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).
Rozstrzygając o zasadności zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przede wszystkim należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Postępowanie wywołane wnioskiem o udzielenie takiej interpretacji w sposób znaczący różni się od postępowania podatkowego w ramach, którego następuje weryfikacja zobowiązania podatkowego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 in fine O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do treści § 3 tego przepisu interpretacja, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu podatkowego, zobowiązanego do udzielenia pisemnej interpretacji.
W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Ten podmiot bowiem prezentując stan faktyczny, przedstawia własne stanowisko w sprawie. Organ podatkowy, wskazany w art. 14a § 1 O.p. związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Tenże stan faktyczny stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14a § 3 O.p. organ zobowiązany jest w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.
Zatem obowiązkiem organu jest wypowiedzenie się w zakresie konkretnego stanowiska podatnika, zawartego we wniosku. Organ natomiast nie może zaś przeprowadzać analizy prawnej, wykraczającej poza zakres oceny stanowiska pytającego.
Odnosząc się do powyższych uwag należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym, nie są trafne. Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył ten przepis, albowiem nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez brak analizy przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 106 ustawy o VAT. Przede wszystkim należy podkreślić, że tak jak wskazano wcześniej, wniosek podatnika określa zakres kognicji organu, a w konsekwencji Sądu rozpoznającego skargę na ostateczną decyzję organu podatkowego.
Zatem organ podatkowy, odmiennie jak to się dzieje w przypadku decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma obowiązku dokonywania wykładni wszystkich przepisów prawa materialnego, które mogłyby by mieć ewentualnie zastosowanie. Obowiązkiem organu udzielającego interpretacje jest dokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika. Jeżeli do tej oceny nie jest niezbędna analiza prawna innych przepisów, nieprzywoływanych we wniosku o udzielenie interpretacji, to nie można czynić zarzutu, że przedmiotem analizy nie uczyniono wskazywanych w skardze kasacyjnej norm prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które jest dostatecznie jasne i precyzyjne bez analizy przywoływanych w skardze przepisów prawa materialnego. Pisemne motywy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spełniają również pozostałe wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Również za nietrafny należy ocenić zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca Spółka dopatruje się w błędnych ustaleniach faktycznych i opieraniu się na okoliczności faktycznej, niewynikającej z akt sprawy, iż koszty stałe nie stanowią usługi. Przede wszystkim należy przypomnieć, że jak zaznaczono na wstępie rozważań prawnych, stan faktyczny przedstawia podatnik we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że nastąpił błąd w ustaleniach faktycznych. W niniejszej sprawie w istocie stan faktyczny był jednoznaczny. Sporna zaś była subsumcja tego stanu faktycznego pod odpowiedni przepis prawa materialnego.
Zatem ustalenie, że koszty stałe nie były usługą na rzecz podatnika, nie było elementem ustaleń faktycznych lecz etapem w procesie stosowania prawa w zakresie subsumcji stanu faktycznego. Strona może to zwalczać jedynie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 § 1 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, także należy stwierdzić, że nie jest on trafny. W niniejszej sprawie spór dotyczył kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności związanych z tak zwanymi kosztami stałymi. Zdaniem organu podatkowego były to usługi do których zastosowanie ma przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko zajmuje Skarżący, który uważa, że jest to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że w tym sporze racje ma Spółka.
Trzeba bowiem podkreślić, że podatnicy, prowadzący działalność gospodarczą mają pełną swobodę w kształtowaniu swych relacji gospodarczych. Jest to wyraz autonomii woli stron. Zatem strony, których łączą długoterminowe umowy na zakup materiałów niezbędnych do produkcji, mogą swobodnie kształtować treść swych wzajemnych praw i obowiązków, zwłaszcza w zakresie płatności. Poza sporem jest to, że podatnik nabywa od swego kontrahenta określone towary. W ramach tego kontraktu dostawca dokonał pewnych czynności przygotowawczych do produkcji. Koszty tych czynności, które są stałe i niezależne od wielkości dostaw, mogły być zaliczone wraz z kosztami zmiennymi do ostatecznej ceny. Wówczas niewątpliwie nie było by wątpliwości, że nie występuje usługa. Wolą stron jednak koszty stałe zostały wydzielone odrębnie i udokumentowane fakturą. Sposób rozliczenia, jak zasadnie przyjął to Sąd I instancji, nie mogą zmieniać charakteru czynności. Zatem trafne jest stanowisko podatnika, że w przedmiotowym stanie faktycznym otrzymana faktura dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nie sposób
Ponadto trzeba zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że usługa musi mieć odbiorcę, czyli konsumenta. Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługi. Zatem nie sposób zaakceptować stanowiska organu podatkowego, że czynności przygotowawcze, podjęte przez dostawcę w celu przygotowania się do produkcji określonych towarów, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Wreszcie należy wskazać, że zgodnie z treścią powyższego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.
7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie.
Wobec tego, że organ podatkowy naruszył przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, prawidłowo zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 14 a § 3 i art. 14 b § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.