Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1802/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. w N. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 19 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 21 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień i grudzień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te okresy rozliczeniowe. Opisana decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Pismem z 1 września 2009 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji organu podatkowego, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Strona zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na błędnym zastosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

Decyzją z 5 stycznia 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Organ wyjaśnił, iż rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. występuje, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Tego rodzaju naruszenie nie ma miejsca, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe lub występuje różna wykładnia przepisu prawa.

Tymczasem w ocenie GIKS w niniejszej sprawie występuje odmienna ocena stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli oraz interpretacja zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Spółka, zarzucając błędne zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie zgodziła się bowiem ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że stwierdzony przez nią w wyniku remanentu magazynu niedobór w towarach, który uznała za wydatek niebędący kosztem uzyskania przychodów z uwagi na zawinienie pracownika, skutkował brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru objętego niedoborem, a tym samym koniecznością dokonania korekty podatku VAT za wrzesień i grudzień 2004 r. Organ podatkowy uznał, że nabyte towary nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego. GIKS wskazał, że wprawdzie przepisy u.p.t.u. nie regulują wprost takiej sytuacji, ale z uwagi na zasadę neutralności oraz art. 86 ust. 1 ustawy, organ podatkowy stwierdził, iż w sytuacji, gdy z przyczyn zależnych od podatnika, nie doszło do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, utracił on prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Konkretyzacja utraty tego prawa określona została w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem GIKS użyte w tym przepisie sformułowanie "wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" mogło odnosić się zarówno do momentu poniesienia wydatku, jak i do przyszłych sytuacji, gdy wydatek przestał być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. GIKS podkreślił, że przepis ten do dnia wydania decyzji ostatecznej nie został zmieniony lub uchylony. GIKS wskazał również na orzecznictwo, z którego wynikało, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik co do zasady nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1, a dopiero niespełnienie dodatkowych warunków przewidzianych w art. 88 ust. 1 powodowało wyłączenie (pozbawienie) tego prawa. Zwrócił też uwagę na wyroki, z których wynikało, iż nie w każdym stanie faktycznym zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uznawane jest za naruszające prawo wspólnotowe.

Zdaniem GIKS brak było zatem podstaw do uznania, że treść decyzji stoi w oczywistej sprzeczności z art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, że przepisy te zostały rażąco naruszone.

Decyzją z 19 maja 2010 r. GIKS utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję z 5 stycznia 2010 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s.") oraz art. 248 § 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo zaistnienia przesłanek ku temu, w postaci naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca nie zgodziła się z GIKS, że naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE nie stanowi rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 O.p. Podniosła także, iż organy podatkowe mają obowiązek bezpośrednio stosować korzystniejsze dla podatników przepisy dyrektywy, jeżeli nie zostały one prawidłowo implementowane do polskiego prawa. Mają też obowiązek powstrzymania się od stosowania regulacji z nimi sprzecznych.
3. 2.2. GIKS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.
4. 2.3. W piśmie procesowym z 27 maja 2011 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła organowi wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem art. 88 ust.1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 16 ust.1 pkt 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz z naruszeniem art. 120 oraz 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 O.p.
5. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
6. 3.1. WSA w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
7. 3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że rażące naruszenie prawa wspólnotowego, przez wydanie decyzji opartej o przepis prawa krajowego, pozostającego w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym, może być podstawą stwierdzenia nieważności tej decyzji, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są ściśle związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Tymczasem zgodnie z zasadą neutralności, podatnik powinien mieć prawo odliczyć podatek zawarty w takich wydatkach. Tego rodzaju ograniczenie prawa do odliczenia podatku wychodzi zatem znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę przepisach wspólnotowych. Rezultatem powyższego jest przyjęcie, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) nie powinna mieć tu zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności.

Określając zakres, w jakim przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie może być stosowany z uwagi na powyższe naruszenie prawa wspólnotowego, Sąd odwołał się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie Sąd podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się, że brak wykorzystania nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych występuje m.in. w przypadku tzw. zawinionych niedoborów, którym w związku z tym nie towarzyszy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ post factum zmianie uległ ich charakter (przeznaczenie). Takiej zaś sytuacji dotyczy art. 91 ust. 7 u.p.t.u., który do 1 grudnia 2008 r. stanowił, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Sąd zwrócił uwagę, że przepis ten w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy obligował skarżącą do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na stwierdzone niedobory towarów. W sytuacji, gdy skarżąca tego nie uczyniła, prawidłowe było – zdaniem Sądu – skorygowanie podatku naliczonego przez organ kontroli skarbowej, który określił wysokość zobowiązań podatkowych.

3.3. Dalej Sąd wskazał, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS wynika, że skarżąca dokonała rozliczeń inwentaryzacyjnych na 30 września i 31 grudnia 2004 r., rezultatem których było ujawnienia nadwyżek i niedoborów w towarach handlowych, wyrobach gotowych i opakowaniach. Zakładowa Komisja Inwentaryzacyjna, która rozliczyła różnice inwentaryzacyjne uznała, że w Centrum Handlowym w J. były one wynikiem braku nadzoru nad gospodarką magazynową. Podobnie, różnice ujawnione w zakładzie w N. wynikały z niewłaściwego nadzoru nad magazynami i zaniedbania obowiązków kierownika magazynu. W toku kontroli skarżąca, wskazywała możliwe przyczyny powstania niedoborów podnosząc, że towary i opakowania zostały zniszczone, jednak stwierdziła w rezultacie, iż nie jest w stanie wskazać konkretnych przyczyn powstania niedoborów i odwołała się do ustaleń Komisji Inwentaryzacyjnej dotyczących wadliwej gospodarki magazynowej. Organ uznał zatem, że powstały niedobór zawiniony w środkach obrotowych, skutkował brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru objętego niedoborem. Organ przyjął, że korekta podatku naliczonego winna być dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym niedobór stwierdzono i zakwalifikowano jako zawiniony. Z tą bowiem chwilą wydatki przestały stanowić koszt uzyskania przychodów.

3.4. Sąd podkreślił, że z powyższego jednoznacznie wynika, że Dyrektor UKS zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na powstanie zawinionych niedoborów w środkach obrotowych. Uznanie, że niedobory powstały i miały charakter niedoborów zawinionych należy – zdaniem Sądu – do sfery ustaleń faktycznych, których w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można skutecznie podważyć, czego zresztą skarżąca nie czyniła. Wywodziła, co do zasady słusznie – zdaniem Sądu – że sama w sobie okoliczność, że określony koszt nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli koszt ten łączył się z nabyciem towarów lub usług wykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych. Jednakże w rozpatrywanej sprawie przyczyna, dla której koszt w postaci zawinionego niedoboru, nie został przez skarżącą zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jednocześnie – zdaniem Sądu – powodowała, iż koszt ten nie wiązał się z nabyciem towarów wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych i bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że towary te w założeniu służyć miały czynnościom opodatkowanym. Zawiniona ich utrata skutkowała bowiem zmianą przeznaczenia towarów, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Sąd przyjął zatem, że skoro w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej ustalono, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami uznanymi za zawinione niedobory, brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja ostateczna rażąco narusza art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oceny tej – zdaniem Sądu – nie może zmienić sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. W zakresie bowiem, w jakim przepis ten nie powoduje ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a jak już Sąd stwierdził, towary stanowiące zawiniony niedobór nie są towarami wykorzystanymi do wykonywania takich czynności.

1. 3.5. Z uwagi na powyższe za bezzasadny Sąd uznał też zarzut rażącego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionej wyżej oceny zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowy, z punktu widzenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego istotne jest nie to, czy dany koszt mógł być uznany za koszt podatkowy, a okoliczność, że powstanie zawinionego niedoboru towarów wykluczało możliwość wykorzystania tych towarów do czynności opodatkowanych.

1. 3.6. W ocenie Sądu trafnie GIKS podniósł, że zarzuty skarżącej skierowane do decyzji ostatecznej w istocie zmierzały do zanegowania dokonanej w tej decyzji oceny stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem podważenie ustalenia, że sporne niedobory nie miały charakteru zawinionego – a zatem dokonanie odmiennej oceny materiału dowodowego – mogłoby skutkować stwierdzeniem, że przy wydaniu decyzji ostatecznej doszło do zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim był on sprzeczny z prawem wspólnotowym i tym samym wystąpiło naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaznaczyć należy, że nawet ustalenie, iż do naruszenia takiego doszło nie równałoby się jeszcze przypisaniu mu charakteru "rażącego", w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

1. 3.7. Sąd wskazał ponadto, że podstawy do korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy podatnik odliczył związany z nimi podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony, nie można wprawdzie wywodzić z treści wskazanego przez Dyrektora UKS art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jednak podstawa do obciążenia podatnika obowiązkiem takiej korekty istnieje i stanowi ją art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego – zdaniem Sądu – brak jest podstaw do przyjęcia, że rażąco narusza prawo decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w której uwzględniono przewidzianą przepisami prawa korektę podatku naliczonego.

1. 3.8. Sąd nie stwierdził również, aby przy wydaniu decyzji ostatecznej doszło do rażącego naruszenia art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
4. - przepisów postępowania, tj.:
5. 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej oddalił skargę, zamiast zastosować środek prawny określony w ustawie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylić decyzję GIKS utrzymującą w mocy ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., która to decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do ubytków w opakowaniach, w przypadku gdy do opakowań w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym; w świetle powyższego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS, w której błędnie zastosowano art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu nie stwierdzono rażącego naruszenia prawa, tj. przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tymczasem gdy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie odnosi się do ubytków w opakowaniach zakupionych w celu wykonywania czynności opodatkowanych i prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 u.p.t.u.,
6. 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na tym, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał art. 91 ust. 7 u.p.t.u. jako podstawę prawną, z której wywiódł obowiązek dokonania przez skarżącą korekty podatku naliczonego od utraconych opakowań do wyrobów akcyzowych, w sytuacji gdy organ podatkowy obowiązku korekty nie wywodził z tej podstawy prawnej, a wręcz stwierdzał w pismach, że sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie nie została wymieniona wprost w przepisach u.p.t.u., a w kwestii korekty przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy, a więc nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji przez Dyrektora UKS,
7. - prawa materialnego, tj.:
8. 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., "polegające na tym, że dokonaną przez organ podatkowy i zaakceptowany przez GIKS, a następnie WSA, sprowadzającą pojęcie rażącego naruszenia prawa do oczywistej sprzeczności pomiędzy brzmieniem przepisu prawa krajowego a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, bez jakiejkolwiek refleksji i próby oceny treści tej normy z brzmieniem przepisów prawa materialnego wskazanym przez skarżąca".

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

1. 4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jednak w piśmie z dnia 17 września 2012 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy rażąco narusza prawo – w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – decyzja z 21 kwietnia 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień i grudzień 2004 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązania podatkowe za te okresy rozliczeniowe. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w niej przepisów mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższej istoty tej sprawy.

5.2. Przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 O.p. stanowią wady traktowane jako materialnoprawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez orzeczenie (decyzję, postanowienie).

Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s.

25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast.) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia.

Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55).

1. 5.3. W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".

1. 5.4. Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść orzeczenia została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w orzeczenie, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż orzeczenie wydane zostało z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowane orzeczenie otrzymało, a treścią, jaką powinno było otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69).

1. 5.5. W rozpatrywanej sprawie skarżąca strona upatruje rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w naruszeniu art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust 1 u.p.t.u.

Przypomnieć zatem należy, że Dyrektor UKS w spornej decyzji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na powstanie zawinionych niedoborów w środkach obrotowych. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uznanie, że niedobory powstały i miały charakter niedoborów zawinionych należy do sfery ustaleń faktycznych, których w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można skutecznie podważyć, czego zresztą skarżąca nie czyni i nie czyniła.

Przy takich niekwestionowanych ustaleniach faktycznych w tej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji – stwierdzając sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w stanie prawnym, w którym był stosowany w tej sprawie, z prawem wspólnotowym, uznał jednocześnie, że nie skutkuje to w tychże okolicznościach uprawnieniem skarżącej strony do odliczenia podatku naliczonego od towarów, które nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (towary stanowiące zawiniony niedobór nie są towarami wykorzystanymi do wykonywania takich czynności). W szczególności takie stwierdzenie nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

5.6. Trafnie wprawdzie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowo wskazał art. 91 ust. 7 u.p.t.u. jako podstawę prawną, z której wywiódł również obowiązek dokonania przez skarżącą korekty podatku naliczonego od utraconych opakowań do wyrobów akcyzowych, w sytuacji gdy organ podatkowy obowiązku korekty nie wywodził z tej podstawy prawnej, lecz lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że przywołanie w nim normy tego przepisu, miało jedynie charakter pomocniczy, w ramach prezentacji stanowiska o braku prawa do odliczenia podatku od towarów, co do których stwierdzono ich zawiniony przez podatnika niedobór. Zasadniczą bowiem podstawę braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od takich towarów – jak wynika z zaskarżonego wyroku – stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro natomiast towary stanowiące niedobór nie są towarami wykorzystanymi do wykonywania czynności opodatkowanych, przepis ten sprzeciwia się skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych towarów, których utrata spowodowana jest zawinieniem podatnika. Wprawdzie oparcie się organu podatkowego na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jako podstawie rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, co do których stwierdzono ich zawiniony niedobór, stanowi naruszenie prawa, lecz nie może być ono uznane za rażące w powyżej przedstawionym rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro brak tego prawa wynika z normy wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., określającej zasadnicze kryterium możliwości korzystania z prawa do odliczenia podatku. Podnieść przy tym należy, że ze spornej decyzji z 21 kwietnia 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., której stwierdzenia nieważności domaga się strona, wynika, że drugą podstawą rozstrzygnięcia merytorycznego tej sprawy – obok art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. – była również norma art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (patrz str. 9 ww. decyzji).

Odpadnięcie jednej z materialnych podstaw rozstrzygnięcia, przy jednoczesnej prawidłowości drugiej, w oparciu o którą rozstrzygnięcie to zapadło i czyni je trafnym – nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa tą decyzją, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5.7. Tym samym za chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Trafność natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w świetle tego co stwierdzono powyżej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.