Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1550/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.G. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 października 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
W dniu 2 marca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek strony z dnia 25 lutego 2010 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 września 2006 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Do wniosku załączono opinię wykonaną dla Prokuratury Apelacyjnej w Ł. w sprawie o sygnaturze akt Ap II Ds. 19/07 sporządzoną przez C. Sp. z o.o. w P., datowaną na grudzień 2008 r. wraz z opinią uzupełniającą wykonaną dla Prokuratury Okręgowej w Ł. w sprawie o sygnaturze akt VI Ds. 104/07 sporządzoną przez C. Sp. z o.o. w P., datowaną na grudzień 2009 r. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej wnioski, jakie wypływają "z nowej opinii wraz z jej uzupełnieniem są nowymi okolicznościami faktycznymi istniejącymi w dniu wydania decyzji i mającymi istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy", stanowią podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.").
Jako drugą przesłankę wznowienia postępowania wskazano dowód w postaci 149 płyt CD, które istniały w trakcie postępowania podatkowego, a które nie były znane organom podatkowym przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Prokuratura w toku postępowania przygotowawczego zabezpieczyła przedmiotowe płyty, o których istnieniu jako dowodu w sprawie podatnik dowiedział się już po wydaniu decyzji. Ponieważ, zdaniem pełnomocnika strony, płyty CD stanowiły podstawę do prowadzenia zapisów księgowych, to oparcie decyzji na części materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 120 O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 4 sierpnia 2010 r. wydał postanowienie wznawiające postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 października 2005 r.
Następnie decyzją z dnia 24 marca 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, że wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania dowody nie mogą być "nowym dowodem", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skutkującym możliwością uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył m.in., że opinia sporządzona przez C. Sp. z o.o. wraz z opinią uzupełniającą jest oparta w całości na materiale dowodowym, który był znany organom podatkowym na etapie postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym.
Powyższa ocena wniosku strony została podtrzymana w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w decyzji z dnia 22 października 2012 r., wyprowadzenie nowych wniosków z materiału dowodowego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej nie może stanowić nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nieznanej organowi, który wydał decyzję i nie może przez to stanowić przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślono, że słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że opinia sporządzona przez C. Sp. z o.o. w P. wraz z opinią uzupełniającą jest oparta w całości na materiale dowodowym, który był znany organom podatkowym na etapie postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym.
Ponadto opinia C. Sp. z o.o. w P., akt oskarżenia, postanowienie o umorzeniu śledztwa powstały po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Wyrok Sądu Rejonowego dla [...] w Ł. również nie może być nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie istniał on w dacie podejmowania decyzji ostatecznej w trybie zwykłym.
Wyjaśniono, że strona jako kolejną przesłankę wznowienia postępowania wskazał również dowód w postaci 149 płyt CD, które istniały w trakcie postępowania podatkowego, a które nie były znane organom podatkowym przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że jeżeliby przyjąć, jak twierdzi strona, że płyty CD nie były znane organom podatkowym w dniu wydawania decyzji, to organy podatkowe, nie wiedząc o ich istnieniu, nie mogłyby naruszyć wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej.
Natomiast przy założeniu, że płyty CD były znane organom podatkowym, a tak było w rzeczywistości, to takie zarzuty mogły być formułowane jedynie na etapie postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Jednakże skoro organy podatkowe wiedziały o tych płytach, to płyty te nie mogą być "nowym dowodem", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skutkującym możliwością uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego.
Podatnik zaskarżył powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne uznanie, że nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania określone w tym przepisie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Rozważania Sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił wątpliwości strony skarżącej. W uzasadnieniu wyroku podniósł, że Opinia C.Sp. z o.o. w P., akt oskarżenia oraz postanowienie o umorzeniu śledztwa powstały po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Natomiast wyrok Sądu Rejonowego dla [...] w Ł. również nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniał on w dacie podejmowania decyzji ostatecznej w trybie zwykłym.
Odnosząc się do dowodu w postaci 149 płyt CD, które istniały w trakcie postępowania podatkowego, a które nie były znane organom podatkowym przy wydawaniu decyzji wymiarowej Sąd wskazał, że przedmiotowe płyty były podstawą wydania opinii sporządzonych przez L. Ś. oraz P. K. Opinie sporządzone przez wskazanych powyżej biegłych, m.in. w oparciu o dane zawarte na dostarczonych do badania płytach CD, zostały włączone do akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 6 października 2006 r. wydał decyzję.
Zatem dowód w postaci płyt CD istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi, który wydał decyzję. Sąd jednocześnie zaznaczył, że zarzuty zawarte w skardze w zakresie analizy danych wynikających z tych płyt mogły być skutecznie powoływane jedynie na etapie postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W tym postępowaniu natomiast nie są one "nowym dowodem" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skutkującym możliwością uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego.
Skarga kasacyjna
Pełnomocnik strony skarżącej, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne uznanie, że nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania określone w tym przepisie.
W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Dyrektorowi Izby Skarbowej. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wskazane we wniosku nowe dowody wskazywały na zaistnienie w sprawie nowych okoliczności faktycznych wskazujących na modyfikację faktur i błędne ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego sprawy.
Za nieprawidłowe uznano stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dowód z informacji zawartych na płytach CD nie może stanowić nowego dowodu w sprawie, ponieważ ich istnienie było znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ze względu na fakt, że płyty te były podstawą wydania opinii przez biegłego P. K. - czemu przeczy skarżący - która została włączona do akt sprawy.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro bazy danych na płytach CD nie zostały włączone do akt sprawy podatkowej, to w tym sensie nie były one znane temu organowi podatkowemu. Nie można przy tym uznać, że fakt włączenia do akt opinii biegłego P.K., która de facto nie opierała się na analizie wszystkich płyt CD, powoduje, że zawartość tych 145 płyt stała się znana organowi podatkowemu. W dalszym bowiem ciągu organ podatkowy nie miał możliwości bezpośredniego zapoznania się z ich zawartością, organ podatkowy nimi nie dysponował, ze względu na analizę przez biegłego P. K. tylko kilku sztuk płyt CD oraz zaginięcia 1 ze 145 płyt przekazanych przez p. G. D. W zakończeniu swoich wywodów pełnomocnik strony podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamej sprawie w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt FSK 439/08 zasygnalizował, że opinia wskazuje na nowe okoliczności nieznane w czasie prowadzonego postępowania podatkowego, których znaczenie może być rozważane w ramach wznowienia tego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 P.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, ani ich uzasadnienia.
Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty nie w oparciu o art. 174 pkt 1 lub 2 P.p.s.a. lecz na podstawie art. 173 P.p.s.a. bez wskazania czy chodzi o § 1 czy 2 tego przepisu, co ostatecznie jest bez znaczenia ponieważ artykuł ten wskazuje przesłanki i podmioty uprawnione do wniesienia środka odwoławczego. Istota zgłoszonych podstaw kasacyjnych sprowadza się do podważania stanowiska Sądu I instancji, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję).
Zgadzając się z oceną Sądu I instancji odnośnie mającego zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.
Wyjaśnić także należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne dla przypisania przymiotu nowości pozostaje także to, aby okoliczności te i dowody istniały w dniu wydania decyzji. Mając to na względzie, za niewątpliwe uznać należy twierdzenie, że przesłanek tych nie spełniają ani opinia C. Sp.z o.o., ani akt oskarżenia z dnia 28 czerwca 2011 r., czy postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 30 czerwca 2011 r. jak również wyrok Sądu Rejonowego dla [...] w Ł. z dnia 14 listopada 2011 r. Niewątpliwie są to nowe dowody, lecz nieistniejące jeszcze w dniu wydania decyzji.
Odmiennie natomiast został potraktowany dowód w postaci wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania płyt CD, które istniały w trakcie postępowania podatkowego i były znane organom wydającym decyzje wymiarowe, co podkreślił organ podatkowy w decyzji a szczegółowo odniósł się do tego dowodu Sąd I instancji prawidłowo stwierdzając, że dowód ten był podstawą wydania opinii przez biegłego P. K. W takim stanie faktycznym nie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej dowodu w postaci płyt również nie można uznać za "nowy dowód" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja strony skarżącej zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ponieważ pełnomocnik skarżącego konsekwentnie polemizuje z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez organ w postępowaniu wymiarowym, a ściślej z oceną materiału dowodowego sprawy, która legła u podstaw decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej omawia mianowicie poszczególne kwestie dowodowe (okoliczności) znane organom i przez nie (błędnie zdaniem skarżącego) przeanalizowane, a następnie zignorowane w postępowaniu wznowieniowym i wreszcie przez Sąd I instancji.
Błędne jest przekonanie strony, że takie stanowisko pozostaje w zgodzie z granicami wznowienia postępowania określonymi w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że wskazany tryb nadzwyczajny nie może prowadzić do ponownej, merytorycznej oceny kwestionowanej decyzji wymiarowej, tj. przeradzać się w jej kontrolę instancyjną, do czego w istocie zmierza skarżący, toteż jego próby podważenia tej decyzji w postępowaniu wznowieniowym nie mogły odnieść pożądanego skutku; organ prawidłowo odmówił uchylenia ww. decyzji. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, o jakich mowa w ww. przepisie, nie oznacza w szczególności sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, Przegląd Podatkowy 2005/1/127).
Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności (dowodzie). Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2004 r., III SA 2928/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/5/116).
Argumentacja skarżącego w tym zakresie, zmierzająca w istocie do podważenia określonej oceny stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot oceny organów podatkowych jak również sądów administracyjnych nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Wobec stwierdzenia, że niniejszej w sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzić należy, iż nie istniały również podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).
Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji