Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1810/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 313/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie od stycznia do maja 2009 r. z tytułu sprzedaży usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym (karty pre-paid). Na rozliczenie podatku za okres od czerwca do listopada miała natomiast wpływ nadwyżka podatku z poprzednich miesięcy. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. faktury wystawione przez C. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż podmiot ten nie był faktycznym dostawcą usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym. Ustalono bowiem, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, a jedynie firmowała działalność bliżej nieokreślonych osób trzecich. Ze względu na to, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, organ I instancji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego i decyzją z 7 maja 2013 r. określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie wykazał należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zwrócił mianowicie uwagę na brak pisemnej umowy, zwłaszcza w kontekście skali współpracy ze spółką C. odzwierciedloną w wystawionych przezeń w latach 2008-2009 fakturach. Spółka ta wystawiła bowiem na rzecz Skarżącego z tytułu sprzedaży kart pre-paid faktury na łączną kwotę brutto 2.991.971,83 zł. Organ odwoławczy zauważył, że poza tymi fakturami Skarżący nie posiada żadnych dowodów potwierdzających, iż kwestionowane transakcje mogły być wykonane przez wspomnianą spółkę. Nie potrafił wskazać konkretnych osób z imienia i nazwiska, które przywoziły zamówione karty. Osoby dostarczające te karty i odbierające gotówkę nigdy nie okazały jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na ustalenie nie tylko ich tożsamości, ale także umocowania do działania w imieniu C. sp. z o.o.

Przypomniał, że w świetle wypowiedzi samego Skarżącego propozycja niezgodnego z prawem handlu kartami telefonicznymi została mu złożona przez jego znajomego O. N. pod koniec 2007 r. Okoliczność bezfakturowego handlu kartami telefonicznymi nie przeszkodziła jednak kontynuować Skarżącemu współpracy z O. N.. Świadomie zgodził się by sprzedaż kart pre-paid przez O. N. dokumentowana była fakturami wystawionymi przez inne podmioty, które nie były faktycznymi sprzedawcami. Ponadto okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do rzetelności C. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym przede wszystkim okoliczność dokonywania płatności tylko gotówką, pomimo że kwoty poszczególnych transakcji były wysokie i najczęściej oscylowały w granicach 50.000 zł.

1. 2. Skarga do Sądu I instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie:
3. 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") przez zastosowanie tego przepisu względem stanu faktycznego, który nie dawał podstaw do przyjęcia tezy, że zarzucone Skarżącemu czynności z jego kontrahentami nie zostały dokonane, w konsekwencji czego Skarżący - w ocenie organów podatkowych - nie miał prawa posłużyć się fakturami VAT obejmującymi przedmiotowe czynności celem pomniejszenia należnego podatku VAT;
4. 2) art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), przez nienależyte wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że sporne czynności z C. sp. z o.o. nie zostały faktycznie dokonane.
5. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
6. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
7. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe wykazały, iż faktury wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego z tytułu dostawy usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, iż z zeznań W. W. prezesa zarządu spółki wynika, że nie posiadał on żadnej wiedzy na temat świadczonych przez tę spółkę usług telekomunikacyjnych. Nie potrafił wskazać kontrahentów, od których spółka C. kupowała karty telefoniczne. Z jego wyjaśnień wynika, że w okresie kiedy był prezesem spółka prowadziła działalność w zakresie handlu stalą. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom W. W., co do tego, że usługami telekomunikacyjnymi zajmował się A. M. i to on podejmował w spółce wszelkie decyzje, wyszukiwał kontrahentów, pozyskiwał towar, zajmował się jego dostawą oraz rozliczeniami z kontrahentami, jak również co do osoby K. M. prezesa spółki U., nowego udziałowca spółki C.. Twierdzenia W. W. nie zostały bowiem potwierdzone żadnym dowodem i przeczą tym twierdzeniom zeznania K. M., który zeznał, że nigdy nie zasiadał we władzach spółki U., nie był jej udziałowcem, a nawet nie kojarzy nazwy tej spółki, oraz dane z KRS, z których wynika, że 100% udziałów w U. sp. z o.o. posiada U. sp. z o.o., w której prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem był W. W..

W opinii Sądu I instancji uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że spółka C. pomimo, iż formalnie zgłoszona w KRS istniała tylko po to, aby umożliwić nieustalonym osobom trzecim wprowadzić do obrotu towary, w tym karty telefoniczne niewiadomego pochodzenia. Wystawiając zakwestionowane faktury jedynie pozorowała istnienie w obrocie prawnym. W efekcie zasadnie organy te odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wypowiadając się w kwestii braku świadomości Skarżącego w zakresie działań kontrahentów i jego dobrej wiary, Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i skonkludował, iż skoro organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na spornych fakturach, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT z tych faktur. Dodał następnie, iż nawet gdyby fakturom tym towarzyszył rzeczywisty obrót kartami telefonicznymi, to Skarżący i tak nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochował należytej staranności. Zauważył, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wymienił okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżący był najprawdopodobniej świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 191 i art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co skutkowało przyjęciem, że sporne transakcje, nie były dokonywane przez Skarżącego w dobrej wierze co do ich rzetelności oraz rzetelności potwierdzających je faktur VAT,
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy Skarżący działał w dobrej wierze co do prawidłowości i legalności dokonywanych transakcji i przyjmowanych faktur VAT,
2. - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
3. 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
4. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na naruszenie ww. przepisów autor skargi kasacyjnej dowodził, że nie zebrano dowodów w sprawie, który przesądzałyby o świadomości Skarżącego, co do tego, że nabywa towar od podmiotu, który w rzeczywistości nie jest jego właścicielem.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że powołane przez Skarżącego przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe wykazały, iż faktury wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego z tytułu dostawy usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do takiej konkluzji można dojść analizując zeznania W. W.. Z zeznań ww. będącego prezesem zarządu C. sp. z o.o. wynika, że nie posiadał on żadnej wiedzy na temat świadczonych przez tę spółkę usług telekomunikacyjnych. Nie potrafił wskazać kontrahentów, od których spółka C. kupowała karty telefoniczne. Z jego wyjaśnień wynika, że w okresie kiedy był prezesem spółka prowadziła działalność w zakresie handlu stalą.

Zatem zasadnie organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, nie dał wiary zeznaniom W.W., co do tego, że usługami telekomunikacyjnymi zajmował się A. M. i to on podejmował w spółce wszelkie decyzje, wyszukiwał kontrahentów, pozyskiwał towar, zajmował się jego dostawą oraz rozliczeniami z kontrahentami, jak również co do osoby K.M. prezesa spółki U., nowego udziałowca spółki C.. Twierdzenia W. W. nie zostały bowiem potwierdzone żadnym dowodem i przeczą tym twierdzeniom zeznania K. M., który zeznał, że nigdy nie zasiadał we władzach spółki U., nie był jej udziałowcem, a nawet nie kojarzy nazwy tej spółki, oraz dane z KRS, z których wynika, że 100% udziałów w U. sp. z o.o. posiada U. sp. z o.o., w której prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem był W. W. Z powyższego wynika, że spółka C. pomimo, iż formalnie zgłoszona w KRS istniała tylko po to, aby umożliwić nieustalonym osobom trzecim wprowadzenie do obrotu towarów, w tym kart telefonicznych niewiadomego pochodzenia. Wystawiając zakwestionowane faktury jedynie pozorowała istnienie w obrocie prawnym. W efekcie zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wypowiadając się w kwestii braku świadomości Skarżącego w zakresie działań kontrahentów i jego dobrej wiary, Sąd I instancji zasadnie odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i skonkludował, iż skoro organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na spornych fakturach, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT z tych faktur. Nawet gdyby fakturom tym towarzyszył rzeczywisty obrót kartami telefonicznymi, to Skarżący i tak nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochował należytej staranności.

Należy zauważyć, że kwota transakcji w badanym okresie była znaczna, bowiem wynosiła 2.991.971,83 zł, zatem nie chodziło o jednorazowe transakcje o niewielkich wartościach. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wymienił okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżący był najprawdopodobniej świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze. Sam mianowicie przyznał – na co słusznie organ ten zwrócił uwagę – że pod koniec 2007 r. O. N. zaproponował mu zakup kart pre-paid bez faktur. Skarżący miał zatem świadomość funkcjonowania na rynku kart pre-paid nierzetelnych dostawców. Wiedział, że obrót nimi wiąże się z podwyższonym ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości. Wiedza ta uzasadniała zachowanie minimalnych wymogów należytej staranności (ostrożności) przy zawieraniu danej konkretnej transakcji.

Co istotne i co wymaga zaakcentowania wiedza ta nie przeszkodziła Skarżącemu w kontaktach handlowych z O. N., od którego – jak zeznał – nabywał karty telefoniczne.

Z tych względów nie można uznać zawartych w skardze kasacyjnej tłumaczeń Skarżącego, jakoby trudno było oczekiwać po jego stronie szczególnej ostrożności w obrocie kartami pre-paid, skoro "dopiero w ostatnich latach organy podatkowe wykryły i nagłośniły dużą ilość nielegalnych procederów".

5.4. Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1. 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
2. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i Sądu I instancji, odnośnie do "braku należytej staranności" Skarżącego jest prawidłowe.

Zatem nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 P.p.s.a.