Uzasadnienie
Skarga kasacyjna J. Z. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 64/09, w którym Sąd ten działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik - grudzień 2005 r., luty - sierpień, październik - grudzień 2006 r. oraz luty - marzec 2007 r.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że toku postępowania podatkowego prowadzonego w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji ustalił, że w małżonkowie I. i J. K., w okresie objętym postępowaniem, dokonywali transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę. Organ stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem J. Z. K. w odniesieniu do powyższych transakcji dokonywanych po dniu 1 maja 2004 r. występował jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".
Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 29 sierpnia 2008 r.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji decyzją z dnia 28 listopada 2008 r., zwrócił uwagę, że J. Z. K. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 29 listopada 1991 r. W dniu 27 października 1993 r. nabył wraz z żoną od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa prawo własności gruntów obejmujące działki ewidencyjne nr 8/15 i 9/5 o łącznej powierzchni 66,18 ha, położone w C.. Począwszy od 1997 r., po zmianie na jego wniosek przeznaczenia użytkowania działki rolnej nr 8/15 na cele budowlane i zatwierdzeniu projektu podziału geodezyjnego na 145 działek budowlanych, skarżący wraz z małżonką rozpoczęli ich sprzedaż. J. Z. K. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT - R - i został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 16 sierpnia 2004 r.. W złożonych deklaracjach podatnik wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego do koparki oraz usług reklamy i ogłoszeń, których treść dotyczyła sprzedaży nieruchomości.
Mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ustalenia faktyczne organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że dokonał on sprzedaży majątku osobistego, a nie majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniósł, że w toku przesłuchania w dniu 9 maja 2008 r. podatnik wyjaśnił, iż nieruchomość gruntowa w C., będąca nieruchomością rolną, została zakupiona z zamiarem jej wykorzystania dla celów planowanej działalności rolniczej (gospodarczej). Strona oświadczyła również, że założenie gospodarstwa rolnego miało umożliwić jej spłatę posiadanych długów. Uzyskane ze sprzedaży gruntów środki finansowe zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz spłatę innych zobowiązań powstałych w poprzedniej działalności (17 wierzycieli), a także na finansowanie planowanej działalności rolniczej, na którą nie zaciągała kredytów.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że celem nabycia nieruchomości w C. nie była ich późniejsza sprzedaż, organ drugiej instancji zauważył, że wbrew argumentacji strony, nabycie nieruchomości do majątku osobistego bądź na działalność rolniczą nie wyklucza jej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/OI 367,368/08, organ podniósł, że przy działalności handlowej zamiary są istotne, ale należy mieć na uwadze, iż ulegają one zmianie. W świetle stanowiska zaprezentowanego w wymienionym wyżej orzeczeniu bez znaczenia pozostawał fakt, że do sprzedaży przeznaczono majątek nabyty wcześniej na własne potrzeby, skoro sama jego sprzedaż miała profesjonalny i zorganizowany charakter.
Jak podkreślił organ odwoławczy, ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że strona zmieniła pierwotny zamiar w stosunku do części zakupionych gruntów, przeznaczając je na cele budowy osiedla domków, a zatem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy domów. Następnie w sytuacji, gdy planowana działalność budowlana nie powiodła się, grunty przeznaczono na cele handlowe. Okoliczności sprawy wskazywały ponadto, że strona od początku zamierzała przeznaczyć część zakupionych gruntów na sprzedaż, a część na działalność rolniczą. Z zeznań podatnika wynikało bowiem, że spłaty kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości i innych zadłużeń zamierzał dokonać on ze środków uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jednocześnie strona oświadczyła, że zamierzała prowadzić działalność w zakresie hodowli ryb i dzikiej rogacizny, którą określiła jako deficytową.
Analiza powyższych okoliczności uzasadniała, zdaniem organu odwoławczego wniosek, że strona już w momencie zakupu zamierzała przeznaczyć część nabytej nieruchomości na sprzedaż, po czym z uzyskanych środków finansowych spłacić kredyt i ciążące zobowiązania, a także finansować działalność rolniczą. Organ wskazał ponadto, że przedmiotowe działki nie zostały wyodrębnione dla własnych potrzeb. Grunty zostały zakupione z zamiarem ich wykorzystania dla celów planowanej działalności gospodarczej tj. działalności rolniczej i działalności handlowej. Tym samym, nie służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych właścicieli.
Ustosunkowując się do zarzutu, że małżonkowie K. nie prowadzili i nie prowadzą w sposób zorganizowany zakupu nieruchomości w celu ich późniejszej odsprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przygotowania do sprzedaży działek podjęto już w 1994 r., kiedy to złożono wnioski o zmianę przeznaczenia oraz sukcesywny podział posiadanych gruntów na działki. Organ zaznaczył, że od tego okresu, skarżący podejmował szeroko zakrojone działania i ponosił nakłady finansowe, mające na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu, a następnie jego sprzedaż w najkorzystniejszej cenie. Przedsięwzięcia te dotyczyły budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz urządzeń elektroenergetycznych. Organ podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż strona zleciła sporządzenie projektu uzbrojenia działek w przyłącza energetyczne i wodociągowe oraz kanalizacji deszczowej.
W związku z dużą ilością sprzedawanych działek, wytyczyła grunt z przeznaczeniem na drogi dojazdowe i wewnętrzne oraz ulice z ciągami pieszymi i wykonała je we własnym zakresie, po czym w 70 % przekazała odpłatnie Gminie. W tym celu skarżący wynajął specjalistyczny sprzęt, a następnie zakupił sprzęt niezbędny do wykonywania prac ziemnych, tj. koparkę. Ponadto organ zauważył, że strona dokonała zakupu wody zimnej bieżącej od "O." Sp. z o.o. z siedzibą w O., odsprzedając ją następnie mieszkańcom budowanego osiedla o nazwie "B.".
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonywanie tak znacznych nakładów finansowych niosło ze sobą ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. To, że obrót nieruchomościami prowadzono w celach zarobkowych potwierdza również fakt, iż strona osiągnęła dochody umożliwiające jej spłatę zobowiązań i inwestycje w rozwój gospodarstwa rolnego. Podobnie, jak wiele podmiotów gospodarczych, nabywców oferowanych gruntów skarżący poszukiwał za pośrednictwem ogłoszeń umieszczanych zarówno w prasie lokalnej ("G. O.", "G. W."), jak i ogólnopolskiej ("R."), reklam w telegazecie oraz na założonej przez siebie stronie internetowej. W ocenie organu odwoławczego, strona rozwinęła działalność gospodarczą dającą możliwość uzyskiwania systematycznych, stałych dochodów.
Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu odwołania wskazującego na niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań żony podatnika - I. K. na okoliczność zbadania zamiaru i celu, na jaki została nabyta nieruchomość w C. oraz na jakie cele I. K. przeznaczyła środki uzyskane z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. W odniesieniu do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że z wyjaśnień strony wynikało, iż podatek z tytułu sprzedaży działek rozliczał wyłącznie J. K. na skutek przyjętego przez małżonków podziału obowiązków. Konsekwencją powyższego było to, że J. K. za zgodnym porozumieniem małżonków zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem, w ocenie organu, przesłuchanie I. K. na wskazaną okoliczność nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.
W odniesieniu do zarzutu błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowiła zbycie majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż strona w toku postępowania zeznała, że zakupioną nieruchomość rolną w całości przeznacza na prowadzenie działalności rolniczej. Bez znaczenia pozostawał natomiast fakt, że sprzedawane grunty nie były faktycznie wykorzystywane w działalności rolniczej.
Ponadto organ odwoławczy potwierdził prawidłowość zastosowania i wykładni w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, przepisów prawa krajowego na tle przepisów art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
Nie godząc się z powyższą decyzją J. Z. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga jest niezasadna gdyż analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdził, że w sprawie istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonywana przez skarżącego w latach 2004 - 2007 sprzedaż działek budowlanych podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT, jako związana z prowadzoną przez podatnika VAT działalnością gospodarczą.
Podniósł, że od dnia wejścia w życie ustawy o VAT, tj. od 1 maja 2004 r. nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz nieruchomości gruntowe, podlegają podatkowi VAT, jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Ustawa ta zwalnia jednak od podatku od towarów i usług, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przypadku budynków lub budowli trwale związanych z gruntem.
Sąd wskazał, że definicja działalności gospodarczej zamieszczona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pozwala na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Przy czym, ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. Czasownik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; czasownik wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338).
Zatem przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Ponadto, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym.
Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy ustalony stan faktyczny pozwala na przyjęcie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.
Sąd podkreślił, że Skarżący w latach 1997 – 2006 sprzedał kilkadziesiąt działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę domami mieszkalnymi. Z wnioskiem o podział posiadanych gruntów rolnych na 145 działek wystąpił już w 1994 r. Następnie zlecił sporządzenie projektu uzbrojenia terenów pod zabudowę mieszkalną w przyłącza energetyczne i wodociągowe oraz kanalizacji deszczowej. Wytyczył grunty pod drogi dojazdowe i wewnętrzne. Wykonał we własnym zakresie ulice z ciągami pieszymi, a następnie w 70% przekazał odpłatnie Gminie. Wynajmował specjalistyczny sprzęt oraz zakupił koparkę do wykonywania prac ziemnych.
Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr 8/15 skarżący przejawiał zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Oznacza to, że liczył się z częstotliwą sprzedażą działek budowlanych.
W ocenie WSA nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący podjął szereg czynności oraz poniósł szereg kosztów, aby wyżej wskazany zamiar zrealizować. Jak wynika z treści ogłoszeń zamieszczonych w prasie i na stronie internetowej, do sprzedaży oferowano działki budowlane. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują bez żadnych wątpliwości, na zamiar sprzedaży powyższych działek w sposób częstotliwy.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z argumentacją skarżącego, że transakcje dotyczące działek budowlanych, związane były ze sprzedażą majątku osobistego, a z chwilą zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na cele nierolnicze (budowlane), grunt ten automatycznie stał się składnikiem majątku prywatnego. Według Sądu okoliczności sprawy wskazują, że konsekwencją przekwalifikowania gruntów było przeznaczenie ich na cele działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem nie służyły one zaspokajaniu potrzebom prywatnym rolnika i jego rodziny.
W związku z powyższym nie mogły one zostać zakwalifikowane jako majątek osobisty. Sąd podkreślił przy tym, że ze sprzedażą majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby wyłącznie sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Trzeba mieć jednak również na uwadze, że możliwa jest zmiana przeznaczenia posiadanej nieruchomości z celów prywatnych na cele działalności gospodarczej. Jej konsekwencją jest opodatkowanie sprzedaży takiej nieruchomości
Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005 r., C – 25/03, z którym wskazano, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. W konsekwencji uznał za zgodną z zasadami określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonaną przez organy podatkowe, na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego należało przyjąć, że sprzedaż działek budowlanych, która ma charakter powtarzalny, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, a zatem podlegała podatkowi VAT. W związku z tym niezasadny był zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.
Sąd nie podzielił także zarzutu strony odnośnie pominięcia przez organ dowodu z wyjaśnień żony skarżącego – I. K.. Podkreślił, że z aktów notarialnych zawartych w aktach sprawy wynika, iż J. K. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek budowlanych za wiedzą i zgodą żony. Jednak to on był podatnikiem podatku od towarów i usług jako rzeczywisty sprzedawca. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza zaś kształtowanie zakresu praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług poprzez stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W tej sytuacji i wobec wcześniejszych wyjaśnień strony organy prawidłowo przyjęły, że wnioskowane zeznania I. K. pozostałyby bez wpływu na wynik sprawy.
W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sporne transakcje dokumentujące sprzedaż nieruchomości w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą - jako podmiot mający status podatnika podatku od towarów, zostały prawidłowo udokumentowane przez stronę fakturami spełniającymi wymogi zawarte w art. 106 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasad zawartych w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2005 r.
W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej dogłębnie przeanalizował materiał dowodowy oraz stan faktyczny sprawy, po czym stwierdził, że czynności zbycia przez skarżących działek pod zabudowę, dokonywane są w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, zatem jak już wyżej wskazano wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do uznania skarżących za podatników podatku od towarów i usług.
Powyższy wyrok w całości J. Z. K. – reprezentowany przez adwokata - zaskarżył skargą kasacyjną, w której zarzucił:
- I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:
- 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w konsekwencji w której doszło do ich niewłaściwego zastosowania w sprawie, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwie uznał, iż ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT;
- b) art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), zwanego dalej "TWE", art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że czynności dokonane przez skarżącego (nie działającego w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT) polegające na sprzedaży nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;
- c) art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG, Dz. U. UE L. nr 71, ze zm.), zwanej dalej "I Dyrektywą" w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, które to naruszenie prawa materialnego przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy;
- 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;
- b) art. 122 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w sposób całkowicie dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, co oprócz naruszenia zasady swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- - które to naruszenia przepisów postępowania przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy;
- - przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.
- II. zgodnie z art.174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do ich niewłaściwego zastosowania w sprawie, w związku z czym Sąd dopuścił się tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwie uznał, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT;
- 2) art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że czynności dokonane przez skarżącego nie działającego w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT polegające na sprzedaży nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
- 3) art. 2 ust. 1 I Dyrektywy VAT w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT;
- - przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Uzasadniając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego wskazał, że materiał dowodowy zebrany przez organy w niniejszej sprawie jest niekompletny i nie został zbadany w sposób wyczerpujący, a Naczelnik Urzędu Skarbowego E. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie pojęli wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dopuszczając się braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.
Skarżący podniósł przede wszystkim, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań w charakterze strony I. K. będącej współwłaścicielem gruntów położonych w C., co doprowadziło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Strona wskazała także, że przy wydawaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej jak również decyzji organu pierwszej instancji została uwzględniona tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, a jego rozpatrzenie polegało na fragmentarycznej ocenie.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie dodając, że interpretacja dokonana przez Sąd oraz organy podatkowe pomija istotną okoliczność, a mianowicie to, że skarżący nabył nieruchomość w czasie, gdy dostawa gruntu nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Nabywając nieruchomości położone w C. skarżący nie działał więc jako podatnik VAT. Celem zakupu gruntów nie była jego dalsza odsprzedaż. Późniejsze wydzielenie i sprzedaż działek budowlanych było następstwem zmiany sytuacji życiowej i realiów gospodarczych. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji, prowadziło do naruszenia podstawowej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności, której wyrazem jest prawo (a nie przywilej) podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Skarżący w analizowanych okolicznościach byłby tego prawa pozbawiony.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, uznając zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych za bezzasadne, a zaskarżony wyrok za prawidłowy.
Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1380/09, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?", z którym zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2039/08.
Postanowieniem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1380/09, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, gdyż w wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, udzielił odpowiedzi na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw gdyż w zaskarżonym wyroku nie doszło do uchybienia wskazanym w niej przepisom prawa materialnego i procesowego.
W pierwszej kolejności, z uwagi na zawieszenie postępowania sądowego należy podnieść, że kluczowe w sprawie zarzuty związane z błędną wykładnią i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT na tle przepisów prawa wspólnotowego, przede wszystkim art. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być analizowane w świetle tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).
W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, w pierwszej kolejności należy zastanowić się czy w Polsce został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy sporne dostawy realizowały dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Kwestia powyższa była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie będącego odpowiednikiem tego przepisu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).
Natomiast w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.
W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Należy przy tym podnieść, że we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. Trybunał przyjął, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej
Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego w niniejszej sprawie uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).
Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić decydującego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (teza 37 w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).
Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro bowiem art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest wykonywanie działalności gospodarczej w sposób ciągły.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał szczegółowej analizy statusu skarżącego z punktu widzenia przedstawionych wyżej przesłanek, zwracając uwagę na szereg elementów, które cechowały działalność skarżącego jako profesjonalisty dokonującego w stały sposób obrotu nieruchomościami, a nie osoby, która dokonuje czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności wobec majątku osobistego. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy w toku postępowania podatkowego, prawidłowo przyjął, że stanowisko organów podatkowych dotyczące tego, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami było zgodne z prawem. O zawodowym charakterze działalności skarżącego świadczą nie tylko czas i skala podejmowanych czynności, ale przede wszystkim aktywne działania, opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, związane z przygotowaniem całego przedsięwzięcia biznesowego, polegające na wyposażeniu terenu, podzielonego na działki budowlane, przeznaczone do sprzedaży, w odpowiednią infrastrukturę.
Skarżący zlecił sporządzenie projektu uzbrojenia terenu pod zabudowę w przyłącza energetyczne i wodociągowe, a także kanalizację deszczową, wykonał drogi dojazdowe z ciągami pieszymi, które następnie w 70% odpłatnie przekazał Gminie. Wypożyczał i nabywał do wykonania tych zadań odpowiedni sprzęt budowlany. Prowadził także intensywne działania marketingowe zamieszczając stosowne ogłoszenia w prasie i na stronach internetowych. Wszystkie te czynności charakteryzują profesjonalną działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem osobistym, wyłączony z zakresu zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE i ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, iż dostawy gruntu dokonywane przez skarżącego były objęte podatkiem od towarów i usług, gdyż angażował on w celu ich dokonania środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych przedsiębiorców. Dlatego za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzyskane przez organy podatkowe ustalenia były wystarczające do prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.
W świetle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także doświadczenia życiowego zamiar, który towarzyszył stronie przy nabyciu towaru nie musi mieć zasadniczego znaczenia do ustalenia czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Przedmiotem działalności handlowej może być także majątek, który pierwotnie miał charakter osobisty, a następnie stał się towarem w profesjonalnym obrocie. Dlatego należało podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji w związku z brakiem przeprowadzenia dowodu z zeznań żony skarżącego I. K. z uwagi na wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie, że obrót działkami budowlanymi przez skarżącego w okolicznościach tej sprawy stanowił opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dostawę towarów.
W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa wspólnotowego, jak i Konstytucji. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i zastosował te przepisy przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w zgodzie zarówno z unormowaniami prawa wspólnotowego, jak i ustawy zasadniczej.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.