Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 365/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 3 lutego 2012 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 26 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał wobec skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2008 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika. Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego i - wobec nieskorygowania przez podatnika podatku naliczonego związanego z aportem środków trwałych, materiałów i wyrobów gotowych wniesionych do spółki jawnej - określił wartość zawyżonego podatku naliczonego.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za kwiecień i maj 2008 r. oraz wydał odrębne rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie.
Organ wskazał, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie została przez podatnika opodatkowana podatkiem od towarów i usług – nie wystawił on faktur VAT ani nie ujął transakcji w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy, w których wniesienie aportu nastąpiło. Podatnik skorzystał z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), na podstawie którego wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zostały przez krajowego ustawodawcę zwolnione z opodatkowania. Konsekwencją zaś skorzystania z tego zwolnienia i niewykazania z tego tytułu podatku należnego jest wynikająca z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.
Wskutek bowiem zbycia składników majątkowych (środka trwałego, materiałów i wyrobów gotowych) w formie czynności zwolnionej od podatku VAT dochodzi do zmiany prawa do odliczenia, co powoduje konieczność dokonania korekty podatku odliczonego przez podatnika wnoszącego aport przy zakupie przedmiotu aportu. Skarżący korekty takiej nie złożył.
- 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).
Sąd ten wskazał, że stan faktyczny sprawy nie był sporny.
WSA podkreślił, że zwolnienie przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. nie znajdowało oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 2006/122/WE, ani też w art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest zatem sprzeczne z prawem wspólnotowym. Od 1 grudnia 2008 r. nie obowiązuje już zwolnienie od podatku czynności aportu majątku do spółek prawa handlowego i cywilnego. W tej sytuacji - gdy czynność aportu towarów jest opodatkowana - z tytułu jej dokonania nie zachodzi przesłanka do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. podatku naliczonego w momencie nabycia tego towaru. Podatnik może dochodzić prawa do odliczenia (braku obowiązku korekty podatku) w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej (bądź kapitałowej), powołując się na to, że czynność ta zgodnie z prawem unijnym daje prawo do odliczenia i nie ma on jednocześnie obowiązku obejmowania czynności aportu opodatkowaniem.
Sąd pierwszej instancji powołał się na wyroki NSA, w których wskazano, że z Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika uprawnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania.
WSA powołał się też na orzecznictwo i przepisy unijne dotyczące zwolnień i na tej podstawie również wskazał, że wprowadzenie w uregulowaniach krajowych zwolnienia czy możliwości stosowania zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji krajowych w tym zakresie. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy.
Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.
- 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:
- 1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wobec braku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie tj. wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku wobec braku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotyczy wyłącznie rozważań w kwestii naruszenia prawa materialnego tj. art. 91 ust. 7 u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. i tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 19 tej Dyrektywy, a zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
- - art. 151 p.p.s.a w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 2 u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. i tytułu IX oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieoddalenie skargi, mimo że decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa krajowego, a WSA nie wziął pod rozwagę w ogóle okoliczności stanu faktycznego, w którym strona nie opodatkowała czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego;
- 2. naruszenie prawa materialnego:
- - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w związku z przepisami tytułu IX oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie (pominięcie) § 8 ust. 1 pkt 6 wskazanego rozporządzenia i przyjęcie, że w sprawie czynność wniesienia aportu jest czynnością opodatkowaną;
- - art. 91 ust. 7 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 19 oraz tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że art. 91 ust 7 u.p.t.u. nie ma zastosowania, bo nie zmieniło się przeznaczenie środka trwałego - był on wykorzystywany do czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystywany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu;
- - art. 91 ust. 7 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 19 oraz tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszym stanie faktycznym sprawy strona nie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z art. 91 ust. 7 u.p.t.u.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
8.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zagadnienia, czy w sytuacji gdy podatnik skorzystał z wyboru niezgodnego z normami unijnymi zwolnienia z podatku od towarów i usług związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.
8.2. W związku z przystąpieniem Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. konieczne było dostosowanie systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych. Jednym z jego elementów - o charakterze uzupełniającym w stosunku do samej legislacji - jest prounijna wykładnia prawa krajowego. Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, [w:] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). Jednym z przejawów wykładni prounijnej jest uwzględnianie przez sądy krajowe orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
8.3. W przedmiocie przedstawionego na wstępie rozważań zagadnienia prawnego wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.
Tym samym Trybunał nie zgodził się ze stanowiskiem polskiego podatnika i stwierdził, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, to podatnik nie może jednocześnie korzystać z tego zwolnienia i odliczenia podatku naliczonego.
Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41). Tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą więc przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. Z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16).
Nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą VAT, art. 168 tej Dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 45). Jeżeli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, zwalniając usługi lub podatników, którym takie zwolnienie nie mogło być obiektywnie przyznane, na mocy przepisu Dyrektywy VAT, zainteresowany może powołać się na przepis Dyrektywy bezpośrednio, aby zwolnienie takie nie zostało wobec niego zastosowane. Do sądu krajowego należy zaś analiza, czy zwolnienie usług przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu.
8.4. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje przedstawioną wykładnię przepisów prawa unijnego dokonaną przez TSUE na gruncie niniejszej sprawy. Poza sporem jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego przepisach tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE ani też na podstawie art. 19 tej Dyrektywy. Jednak polskie prawo przewidywało zwolnienie z podatku od towaru i usług w przypadku wniesienia aportu, z którego skarżący skorzystał. Na podstawie zatem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE czy też na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie, które wybrał, przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE i art. 19 tej Dyrektywy, wniesiony aport do spółki nie był objęty podatkiem VAT.
8.5. Zgodzić się więc należy z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, że wniesienie aportu nie rodziło obowiązku korekty podatku naliczonego.
8.6. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd szeroko prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że cytowane uregulowanie prawne (§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2004 r.) było niezgodne z prawem wspólnotowym. Jeśli jednak podatnik uznał za korzystniejsze dla siebie zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, to brak jest podstaw do nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej Dyrektywy. Skoro więc skarżący sam skorzystał ze zwolnienia niezgodnego z prawem unijnym, to nie może jednocześnie korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją tego jest zaś obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 2 u.p.t.u. wobec zmiany przeznaczenia środków trwałych.
9. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a i wskazania przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, mimo braku stwierdzenia naruszeń w tym zakresie, a jedynie wskazanie na naruszenie prawa materialnego, to stwierdzić należy, że wskazanie tej podstawy było zapewne oczywistą omyłką tego Sądu. Uchybienia w tym zakresie nie mogły więc mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
10. Wobec powyższego skoro trafne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, jaką daje art. 188 p.p.s.a. i uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał merytorycznie skargę, skargę tę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalając. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.