Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1821/22

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 12 kwietnia 2021 r.

Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z 28 stycznia 2021 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w O. z 22 lipca 2016 r. w sprawie podatku VAT za miesiące od października 2010 r. do maja 2011 r. oraz od sierpnia do grudnia 2011 r. (na wskazane decyzje ostateczne Strona nie złożyła skargi).

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2. 2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Strony złożony pismem z 14 stycznia 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2020 r.) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Powołany przez Stronę wyrok miał stanowić o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.).
3. 2.2. Po wznowieniu postępowania Dyrektor IAS uznał, że przesłanka wznowienia nie wystąpiła.

W kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, Dyrektor IAS stwierdził, że organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów/dostawców Strony, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy. Natomiast Strona w postępowaniu wymiarowym miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Co więcej w toku postępowania podatkowego zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik, mieli niczym nieograniczony dostęp do akt sprawy. Organ przed wydaniem decyzji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącego zarzutów. Podzielił co do meritum ocenę organu podatkowego o nie ziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania opartej na wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W kontekście stanowiska organu podatkowego zwrócił uwagę, że Strona mogła zapoznać się z całością materiału, na podstawie którego podjęte zostało rozstrzygniecie, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydana została decyzja. Fakt, że Strona nie korzystała z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania podatkowego nie oznacza, że została pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów. Natomiast brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt rozpoznawanej sprawy.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie wraz z decyzjami organów obu instancji, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
3. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów:
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki do uchylenia w całości decyzji w myśl art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 oraz w związku z art. 194 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, w sytuacji błędnej interpretacji przepisów, skutkującej bezpodstawnym uznaniem, że ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organ podatkowy wydający decyzje wobec kontrahentów Skarżącego korzystają z domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego i w konsekwencji przyjęciem, że rzeczone decyzje są wystarczającym dowodem w sprawie Skarżącego oraz brak jest konieczności włączenia w sprawie dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji, aby zapewnić Stronie aktywny udział w postępowaniu;
6. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, w sytuacji gdy organ ten nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności nie odniósł się do okoliczności wskazanych w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., o sygn. C-189/18 czego skutkiem jest błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;
7. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z dyrektywą 112, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych, poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy Strona nie miała zapewnionego prawa do obrony.
8. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez Skarżącego oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
10. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
11. 5.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
12. 5.4. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący wskazuje na naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych. Zarzutami tymi dąży do wykazania błędnego stanowiska Sądu pierwszej instancji o tym, że w sprawie wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji.
13. 5.4.1. Odnosząc się do zarzutów Strony należy przypomnieć, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Natomiast wznowienie postępowania nie oznacza, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego", w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowieniowe rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie.
14. 5.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo wskazał, że nie każde orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE musi istnieć związek taki, że w świetle tego orzeczenia winna zapaść decyzja o treści innej niż, ta która została wydana.
15. 5.4.3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z 31 października 2016 r. Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
16. 5.4.4. Skarżący, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 194 § 1 O.p. podnosi, że Sąd bezpodstawnie uznał, iż "ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organ podatkowy wydający decyzje wobec kontrahentów Skarżącego korzystają z domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego i w konsekwencji przyjęciem, że rzeczone decyzje są wystarczającym dowodem w sprawie Skarżącego oraz brak jest konieczności włączenia w sprawie dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji, aby zapewnić Stronie aktywny udział w postępowaniu". Jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że decyzje wymiarowe nie zasadzały się na treści decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Podstawą wydania obu decyzji w trybie zwykłym były przede wszystkim wnioski wypływające z treści zeznań świadków i wyjaśnienia samej Strony, a nie stwierdzenia zawarte w decyzjach włączonych w poczet materiału dowodowego, wydane wobec podmiotów trzecich. W konsekwencji skoro w sprawie wymiarowej podstawę decyzji stanowiło szereg dowodów ocenionych w postępowaniu toczącym się z udziałem Strony, to nie sposób przyjąć, aby decyzję z dnia 31 października 2016 r. wydano "w warunkach związania decyzjami wydanymi wobec kontrahentów".

Godzi się zauważyć, że Sąd pierwszej przyjął również, iż akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną są obszerne i zawierają 12 teczek. Organ oparł się na dokumentacji podatkowej Strony, przesłuchaniu Skarżącego i jego pełnomocnika w toku postępowania, dokumentacji zebranej w toku postępowań i czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony, w tym przesłuchaniach świadków. Do akt postępowania włączane były różne materiały otrzymane od innych organów podatkowych tj. protokoły kontroli podatkowej, przesłuchania świadków przeprowadzone w stosunku do innych podmiotów, z którymi Strona mogła się zapoznać i ustosunkować do nich. Akta, mimo twierdzeniom zawartym na stronie 7 zaskarżonej decyzji, zawierają również materiały wyłączone z akt kontroli skarbowej (postanowienie DUKS w O. z dnia 25 lipca 2016 r., Tom VIII, k. 2300-2301), jednak wyciągi z dokumentów zostały włączone do akt głównych postępowania podatkowego.

Skarżący, zarzucając naruszenia przepisów prawa w postaci wyżej przytoczonej, pomija zatem wypowiedzi Sądu pierwszej co do zawartości zgromadzonego materiału dowodowego. Ten nie obejmował jedynie decyzji wydanych względem innych podmiotów, Strona zaś mogła zapoznać się i ustosunkować do materiałów włączanych przez organ do akt postępowania, w tym protokołów kontroli podatkowej, przesłuchania świadków przeprowadzonych w stosunku do innych podmiotów.

5.4.5. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla, że "istotą wniosku o wznowienie postępowania było to, że Strona pozbawiona została prawa do obrony m.in. za sprawą braku możliwości udziału w przesłuchaniu świadków, zadawania im pytań, które to przesłuchania odbyły się w ramach postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów".

W odniesieniu do tego motywu należało dostrzec, że z akt sprawy powadzonej w trybie zwykłym nie wynika, aby Skarżącemu na jakimkolwiek etapie postępowania odmówiono dostępu do zgromadzonych dowodów. Strona miała dostęp do dowodów sprawy, w tym możliwość zapoznania się z dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań jest zgodne z przepisami procesowymi w zakresie dowodzenia w postępowaniu podatkowym przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji.

1. 5.4.6. W tych okolicznościach nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z tych samych względów należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1 i art. 47 Karty praw podstawowych. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przesłanki z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podał w szczególności, że: w uzasadnieniu skarżonej decyzji organy wykazały, że postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z dnia 31 października 2016 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku TSUE; organy wyjaśniły, że w poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę decyzji ostatecznej, zaliczyły dokumenty pozyskane z innych postępowań, w tym dotyczących bezpośrednich kontrahentów Strony oraz ich dostawców, niemniej nie był to jedyny materiał dowodowy zgromadzony dla potrzeb wydanego rozstrzygnięcia. Przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji ma swoje źródło w zaskarżonej decyzji.
2. 5.5. Wobec powyższego skonstatować należało, że w sprawie nie została skutecznie zakwestionowana ocena sądowa, co do braku naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej.
3. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną).
4. s. del. WSA Maja Chodacka s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki