Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1825/17

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 1.1. P. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 213/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 25 października 2016 r.
3. 1.2. Na tle postanowienia Dyrektora IAS objętego skargą, którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora UKS z dnia 11 stycznia 2017 r., zastrzeżenia prawne Spółki dotyczyły tego, czy organy te w sposób dostateczny wyjaśniły wątpliwości zgłoszone przez nią wobec treści postanowienia o odmowie realizacji jej wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu kontrolnym. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji w wystarczający sposób, nie uchybiając art. 215 § 2 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.), wyjaśniły Spółce wątpliwą treść postanowienia z dnia 25 października 2016 r., którym organ stwierdził brak podstaw do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 O.p. z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między Spółką i jej kontrahentami, czego z kolei ta się domagała swoim wnioskiem.
4. 1.3. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczyła również, że zrzeka się rozprawy.
5. 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe naruszyły:
6. 1) art. 215 § 2 w związku z art. 219 O.p. a Sąd uznał, że organy te w swoich postanowieniach w sposób prawidłowy i wystarczający wyjaśniły wątpliwości Spółki co do treści postanowienia dotyczącego uzasadnienia odmowy wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p.;
7. 2) art. 217 § 2 w związku z art. 215 § 2 w związku z art. 199a § 3 w związku z art. 219 w związku z art. 124 O.p., a Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IS, utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora UKS, stanowiło wystarczające wyjaśnienie, a tym samym nie nastąpiło naruszenie zasady przekonywania, bowiem Dyrektor UKS nie miał obowiązku w ogóle sporządzać uzasadnienia postanowienia z dnia 25 października 2016 r. i z tej przyczyny szerzej wyjaśniać takiego dobrowolnie przedstawionego uzasadnienia, podczas gdy art. 215 § 2 O.p. przewiduje prawo do żądania wyjaśnienia postanowienia niezależnie od tego, czy zostało do niego sporządzone uzasadnienie, zaś organ - jeżeli zdecydował się sporządzić uzasadnienie do rzeczonego postanowienia - to miał obowiązek uczynić to w sposób zgodny z art. 217 § 2 O.p.;
8. 3) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 120 i art. 124 O.p. przez zawarcie w zaskarżonym postanowieniu lakonicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do zarzutów zawartych w skardze (powinno być "w zażaleniu", na co wskazuje uzasadnienie skargi kasacyjnej - przyp. NSA), a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady przekonywania.
9. 1.5. Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.
10. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
11. 2.1. Dyrektor IAS nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, tak jak żądała Spółka.
12. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
13. 2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych przepisów prawa w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i jednocześnie taki, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
14. 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
15. 2.5. Oceniając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 215 § 2 w związku z art. 219 O.p. należało stwierdzić, że był on w sposób oczywisty niezasadny.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów: "Organ podatkowy, który wydał decyzję na żądanie strony (...) wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji"; natomiast drugi z nich wskazuje, że: "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy (...) art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252 (...)." Taka redakcja art. 219 O.p. świadczy o tym, że: po pierwsze, do wszystkich postanowień - czyli bez względu na istnienie albo brak ich bezpośredniej zaskarżalności w postępowaniu podatkowym lub sądowym - stosuje się odpowiednio przepis o trybie wyjaśniania wątpliwości co do treści decyzji (art. 215 § 2 O.p.); po drugie, do postanowień zaskarżalnych stosuje się dodatkowo inne jeszcze przepisy, które regulują tzw. postępowania nadzwyczajne. W rozpoznanej sprawie podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, a wcześniej organy obu instancji i Spółka, tak samo rozumiały te przepisy.

Finalnym tego wyrazem było ich zastosowanie do postanowienia z dnia 25 października 2016 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu, czyli postanowienia od którego nie służyło zażalenie i skarga do sądu administracyjnego.

2.6. Natomiast przy ocenie prawidłowości odpowiedniego zastosowania art. 215 § 2 O.p. istotny stał się zakres, w jakim konieczne i możliwe zarazem było wyjaśnienie zgłoszonych przez Spółkę w tym trybie wątpliwości co do treści wspomnianego postanowienia dowodowego, niezaskarżalnego w drodze zażalenia.

Oceniając tę kwestię należało najpierw jednak odnotować, że Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku orzekł merytorycznie. W gruncie rzeczy przyjął zatem, iż dopuszczalne było żądanie przez Spółkę również wyjaśnienia wątpliwości co do takich treści, które zawarte zostały w uzasadnieniu postanowienia, w sytuacji gdy takiego uzasadnienia w świetle art. 217 § 2 O.p. organ nie miał w ogóle obowiązku sporządzać. Innymi słowy, Sąd ten, podobnie jak organy obu instancji wydając swoje rozstrzygnięcia, nie ograniczyli możliwości stosowania trybu z art. 215 § 2 O.p. tylko do koniecznych prawnie elementów postanowienia niezaskarżalnego zażaleniem, tj. elementów wymienionych w art. 217 § 1 O.p., lecz zaakceptowały objęcie tym trybem także elementu nieprzewidzianego przepisami dla takich postanowień, czyli uzasadnienia faktycznego i prawnego wymaganego art. 217 § 2 O.p. tylko dla postanowień zaskarżalnych.

Z uwagi na przebieg tych postępowań oraz brak zarzutów kasacyjnych (co było naturalne w tej sprawie przez wzgląd na podmiot będący ich autorem) podważających możliwość wyjaśniania wątpliwości mających tkwić w tej części postanowienia dowodowego, której przepisy prawa nie przewidują, tj. w uzasadnieniu realnie sporządzonym, chociaż prawnie zbędnym, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zweryfikować prawidłowości takiego podejścia, jakie miało miejsce w rozpoznanej sprawie podatkowej.

2.7. W konsekwencji powyższego, Sąd odwoławczy obowiązany był więc wypowiedzieć się odnośnie do oceny przeprowadzonej sądownie kontroli legalności zastosowania przez organy art. 215 § 2 w związku z art. 219 O.p. wobec tej części postanowienia z dnia 25 października 2016 r., w stosunku do której miało to miejsce w zastanej rzeczywistości, czyli dotychczas przyjętej w ramach rozpoznanej sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trybowi służącemu wyjaśnieniu wątpliwości Spółki można było poddać tylko i wyłącznie to, co już tkwiło w treści wydanego przez Dyrektora UKS postanowienia dowodowego, przy jednoczesnym powiązaniu owej treści z zakresem wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. złożonego we wskazanym trybie (oczywiście przy niewzruszonym założeniu o dopuszczalności wyjaśniania wątpliwości co do treści elementu prawem niewymaganego - w tym przypadku uzasadnienia sporządzonego dla niezaskarżalnego postanowienia).

2.8. Uzasadniając odmowę realizacji wniosku Spółki z dnia 18 października 2016 r. o wystąpienie na podstawie art. 199a § 3 O.p. z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między nią i jej kontrahentami, organ kontroli skarbowej w postanowieniu z dnia 25 października 2016 r. stwierdził, że: "Ze zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego nie wynikają wątpliwości co do faktu zawarcia lub nie zawarcia pomiędzy Stroną a wymienionymi podmiotami umów cywilnoprawnych; natomiast przedmiotem odmiennej, względem zapisów w dokumentacji finansowo księgowej, oceny jest faktyczny przebieg zdarzeń i jego skutki na gruncie prawa podatkowego."

Z kolei Spółka - powołując się na tryb przewidziany w art. 215 § 2 w związku z art. 219 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - w stosunku do tej właśnie zacytowanej treści uzasadnienia postanowienia dowodowego wnioskiem z dnia 9 grudnia 2016 r. zgłosiła wątpliwości. Oczekiwała wyjaśnienia: czy organ kwestionował prawidłowość zawarcia umów między Spółką oraz jej dostawcami i nabywcami zarzucając im "fikcyjność" rozumianą jako pozorność opisaną w art. 83 Kodeksu cywilnego, skutkującą nieważnością czynności prawnej - innymi słowy podważał istnienie stosunków prawnych wynikających z tych umów; czy jednak kwestionował wyłącznie fakt właściwego wykonania prawidłowo powstałych stosunków prawnych między Spółką i jej kontrahentami, przyjmując jednocześnie, że same umowy będące ich źródłem zostały zawarte w pełni skutecznie i były ważne, a zaistniałe u organu wątpliwości dotyczą jedynie elementów związanych z realizacją tych umów.

Dyrektor UKS, przy tak ujętych wątpliwościach Spółki, wydał postanowienie z dnia 11 stycznia 2017 r. o ich wyjaśnieniu. Tym samym uznał, że zachodziła taka potrzeba. We wskazanym zakresie wyjaśnił więc, że zgodnie z treścią uzasadnienia do postanowienia z dnia 25 października 2016 r. stwierdzającego brak podstaw do realizacji wniosku dowodowego "przedmiotem ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym nie była treść czynności prawnych łączących Stronę z kontrahentami, a fakt wykonania transakcji zgodnie z treścią faktur dostaw i nabyć."

2.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - który przez wzgląd na związanie zarzutami skargi kasacyjnej, także i w analizowanym tu zakresie musiał przyjąć, że wspomniana część treści postanowienia z dnia 25 października 2016 r. wymagała wyjaśnienia - odpowiedź udzielona Spółce w trybie art. 215 § 2 O.p. w sposób wystarczający i jednoznaczny wskazywała, jak należy rozumieć wątpliwą według Spółki kwestię (tj. cytowany powyżej fragment postanowienia dowodowego).

Sentencja postanowienia z dnia 11 stycznia 2017 r. wprost wyjaśniała, że Dyrektor UKS, zgodnie z tym co już zresztą zawarł w uzasadnieniu wcześniejszego postanowienia dowodowego, nie czynił ustaleń dotyczących treści czynności prawnych łączących Spółkę z jej dostawcami i nabywcami, lecz ustaleniami tymi obejmował problematykę faktycznego wykonania transakcji na które wskazywała treść faktur dokumentujących dostawy i nabycia. Stwierdzenie takie czyniło zadość wyjaśnieniu tego, co organ kontroli skarbowej przyjął w wątpliwym treściowo dla Spółki fragmencie uzasadnienia postanowienia z dnia 25 października 2016 r.; mianowicie, że nie była to kwestia zawarcia lub nie zawarcia umów cywilnoprawnych, lecz faktyczny przebieg wykazanych w fakturach zdarzeń gospodarczych. Tyle i tylko tyle, co należało właśnie wyjaśnić Spółce w kontekście złożonego wniosku. Trafnie z takim kluczowym przesłaniem zostało utrzymane w mocy to postanowienie przez Dyrektora IS postanowieniem zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji.

2.10. Zaskarżony wyrok nie naruszał tym samym prawa w odniesieniu do oceny zastosowania przez organy obu instancji art. 215 § 2 w związku z art. 219 O.p. Natomiast cała reszta wypowiedzi tkwiących w postanowieniach kontrolowanych w ramach wniesionej skargi - przy tak ujętej jak wskazano wcześniej wątpliwości Spółki - niezależnie od poprawności lub wadliwości wypowiedzi organów i Sądu pierwszej instancji, nie mogła mieć wpływu na wynik rozpoznanej sprawy, rozumiany jako rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi. To co było przedstawione jako wątpliwe, zostało bowiem wyjaśnione.

2.11. Wobec powyższego nie zachodziła potrzeba jakiegokolwiek dalszego komentarza w zakresie wyjaśnienia przyczyn odmowy realizacji wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego, zwłaszcza w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora UKS utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora IS objętym skargą. W szczególności zbędne było nawiązywanie do orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczyło stosowania art. 199a § 3 O.p. i przez to dalszego tłumaczenia powodów dla których organ nie zamierzał zrealizować postulatu dowodowego opartego na tym przepisie. Wypowiedzi tego rodzaju nie przystawały do zakresu wniosku możliwego do objęcia trybem z art. 215 § 2 O.p. oraz skutków, jakie ów tryb władny był spowodować.

Dało to o sobie znać częściowo w motywach zaskarżonego wyroku. Obok kwestii dotyczącej stricte zgłoszonej wątpliwości co do treści postanowienia, adekwatnej do wniosku złożonego przez Spółkę we wspomnianym trybie, Sąd pierwszej instancji odnotował również, że w postanowieniu z dnia 11 stycznia 2017 r. Dyrektor UKS uzupełniająco przytoczył szereg tez orzeczeń sądowych odnoszących się do wykładni art. 199a § 3 O.p. W ocenie tego Sądu "organ wyczerpująco wyjaśnił stronie przyczyny, z powodu których nie znalazł przesłanek do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego" oraz "właściwie rozpatrzył wniosek skarżącej, w zakresie w jakim był do tego uprawniony, wyczerpująco wyjaśniając treść postanowienia z 25 października 2016 r., co w realiach tej sprawy sprowadzało się do wytłumaczenia stronie powodów odmowy zastosowania art. 199a § 3 op. Nie znajdują zatem uzasadnionych podstaw zarzuty skarżącej o niedostatecznym wyjaśnieniu przez organy stanowiska zajętego w sprawie odmowy zastosowania art. 199a § 3 op." Tego rodzaju wypowiedzi sądowe były zbyt daleko idące, gdyż wykraczały poza zakres niezbędny do rozpoznania sprawy.

Tę należało odczytywać jako obejmującą wyłącznie wyjaśnienie postanowienia dowodowego w części opisanej w poprzednich punktach niniejszego orzeczenia. Wykluczone tym samym było szerokie wyjaśnianie jako takich przyczyn (motywów) stanowiących usprawiedliwienie dla odmowy realizacji wniosku dowodowego. Wyjaśnieniu w sprawie podatkowej mógł natomiast podlegać jedynie wątpliwie treściowo zapisany fragment tkwiący już w uzasadnieniu postanowienia dowodowego, trudny w mniemaniu Spółki do prawidłowego odczytania, nie zaś wprost same motywy takiego sposobu załatwienia jej wniosku dowodowego. Jak już wzmiankowano tryb z art. 215 § 2 O.p. obejmuje treści zawarte w postanowieniu; nie służy on natomiast do weryfikowania, czy to co znalazło się w postanowieniu dostatecznie i prawidłowo usprawiedliwia sposób rozstrzygnięcia w nim zawarty.

Z tej perspektywy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.4 ppkt 2 i ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) nie mogły zostać uwzględnione. Pozostawały one bowiem bez istotnego wpływu na wynik sprawy rozpoznanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

2.12. Zaskarżony wyrok nie naruszał przepisów postępowania w zakresie nakreślonym zarzutami skargi kasacyjnej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.13. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i wniósł w terminie radca prawny, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na którym orzeczono o jej oddaleniu.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b wspomnianego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych tu przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł) za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.