Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 332/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. C. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 17 marca 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zarzucił, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. w Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zachodzi "uzasadniona obawa", iż podatnik nie wykona ewentualnie określonego w przyszłości zobowiązania w podatku od towarów i usług, a przez to, że istnieje przesłanka do zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej;
- 2) przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, który wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe i niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie w oparciu o bezpodstawne tezy, że w niniejszej sprawie "uzasadniona obawa" niewykonania ewentualnie określonego w przyszłości zobowiązania w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.;
- – art. 229 O.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy uprawienia wynikającego z tego przepisu polegające na przeprowadzeniu postępowania w podstawowym i istotnym zakresie w zastępstwie organu podatkowego pierwszej instancji, a nie celem uzupełnienia zebranego materiału dowodowego;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego choć miało miejsce naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. stanowiących podstawę do ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, albo rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu organu pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Sformułowane w niej zarzuty oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów proceduralnych oraz norm prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).
Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 i art. 33 § 1 O.p., autor skargi podnosi, że w sprawie tej nie zebrano całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na określenie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej na dzień wydania decyzji organu drugiej instancji.
W punkcie wyjścia należy wyjaśnić, że z art. 33 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z § 3 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
- 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Wskazany wyżej art. 33 § 1 O.p. określa nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Tymi przykładowymi okolicznościami są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podany w tym przepisie, nie jest jednak wyczerpujący, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Organ może więc wskazywać inne okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Obawa – "to stan niepewności, niepokoju do skutku, następstw czegoś". Uzasadniony – "to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, usprawiedliwiony" (vide Słownik języka polskiego, pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1995 r.).
Ocena wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny zatem uprawdopodobnić, że taka przesłanka zachodzi w stosunku do podatnika. Zgodzić się można ze skarżącym, że w tym celu organ zobowiązany jest do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 O.p. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy uprawdopodabniający istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym w oparciu o jakie konkretnie okoliczności przyjął, że w stosunku do strony zachodzi określona w art. 33 § 1 O.p. i omówiona wyżej przesłanka. Odwołał się w tym zakresie w pierwszej kolejności do deklaracji podatkowych strony skarżącej. Wynikało z nich, że podatnik w 2014 r. uzyskał dochód w wysokości 11.001,91 zł, zaś w 2015 r. - 62.925, 28 zł. Zgodzić należy się ze stroną, że bazowanie wyłącznie na informacji dotyczącej osiąganych dochodów, bez uwzględnienia chociażby strony kosztowej, może dawać niekompletny obraz skali prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Niemniej jednak wskazuje w prosty sposób jak kształtowały się dochody strony w latach 2014-2015, a co za tym idzie obrazuje możliwości finansowe strony pod kątem pozyskiwania środków na spłatę wymaganych zobowiązań.
Zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano jednocześnie, że nieruchomości posiadane przez skarżącego obciążone są hipoteką. Wyjaśniono w tym zakresie, że skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,58 ha wraz z budynkiem mieszkalnym o wartości ok. 120.000 zł, obciążonego hipoteką umowną zwykłą w wysokości 235.000,00 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 51.700,00 zł, które stanowią zabezpieczenie spłaty rat kredytów. Wbrew sformułowanym zarzutom odwoływanie się do okoliczności obciążenia majątku strony hipoteką znajduje swoje uzasadnienie. Z jednej strony ukazuje, że strona wciąż spłaca swoje zobowiązania względem osób trzecich, a z drugiej, że wierzyciel podatkowy nie będzie miał możliwości zaspokojenia się z tego majątku do czasu wygaśnięcia hipoteki. Obie okoliczności mają niewątpliwie wpływ na ocenę realizacji omawianej przesłanki z art. 33 § 1 O.p.
W zaskarżonej decyzji podano również, że podatnik posiada samochód osobowy Alfa Romeo 166, o wartości ok. 6.000 zł. oraz środki trwałe: aplikator do żywicy o wartości 23.000,00 zł i samochód ciężarowy KlA o wartości 51.544,72 zł. Za nieuzasadnioną należy uznać argumentację strony, że dokonana przez organ "wycena" ww. środków ruchomych jest niemiarodajna. Wskazywane przez stronę argumenty w tym zakresie, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia jak była faktyczna skala niedoszacowania wartości tych środków nie mogą zmienić oceny, że majątek ten w żaden sposób nie odpowiadał wartości przewidywanego zobowiązania w podatku VAT, tj. 906.687 zł (w postaci należności głównej 724.500 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w kwocie 182.187 zł).
W konsekwencji nie można było przyjąć, że Sąd I instancji naruszył treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 229 O.p., poprzez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w zastępstwie organu podatkowego pierwszej instancji, należy wyjaśnić, że przepis ten pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Jak słusznie zauważa strona organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy.
Decydującego znaczenia nie ma przy tym ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15).
W niniejszej sprawie, zlecając postępowanie uzupełniające, organ odwoławczy zwrócił się do organu I instancji o przekazanie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii protokołu z kontroli podatkowej w podatku VAT za okres od października do grudnia 2013 r. oraz informacji dotyczących składników majątkowych będących własnością strony (k. 25 akt administracyjnych). Wbrew jednak stanowisku pełnomocnika strony powyższe nie pozbawiło skarżącego prawa do zaskarżenia orzeczenia i nie oznaczało uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że charakter rozwiązań prawnych przyjętych w zakresie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.
Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11).
Wyjaśnić jednocześnie należy, że wniesienie odwołania od rozstrzygnięcia wydanego w I instancji otwiera prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Nie dochodzi przy tym do ustalenia granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Organ ten może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy w I instancji przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ I instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
W stanie faktycznym sprawy nie można uznać, że postępowanie uzupełniające miało tak szeroki zakres, że obligowało organ II Instancji do wydania decyzji zgodnie z art. 233 § 2 O.p., gdyż postępowanie to miało na celu jedynie naprawę mankamentów postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.
Podsumowując, autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, w świetle których istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Mając na względzie wyżej dokonaną ocenę zarzutów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 O.p., bowiem w oparciu o wskazane wyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy miały podstawy aby uznać, iż spełniona została wynikająca § 1 z tego przepisu przesłanka.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
Na wniosek pełnomocnika organu zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 5 listopada 2015 r. poz. 1804 ze zm.) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ tegoż rozporządzenia.