Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1985/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 września 2006 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2003 r.
Decyzją z 25 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 czerwca 2006 r. w sprawie określenia skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2003 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie.
Skarżąca prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą sprzedaży usług budowlanych, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Wobec strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2003 r. Ustalono, że podatniczka nie wykazała w prowadzonych ewidencjach VAT i nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu dokonania zamiany towarów na usługę i zamiany usług. Dokonywała zakupu kruszywa, którego nie wykorzystała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nabywała je (wraz z usługą transportową) dla P. U. - P. "B." Spółka Jawna B. M., M. O. w P. w zamian za wykonanie przyłącza wodociągowego. Czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony związany z w.w. zakupami w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe.
Podatniczka nie wykazała w ewidencjach za miesiące maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2003 r. pełnej podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego, czym naruszyła obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Podstawę opodatkowania i należny podatek VAT określono w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione zeznaniami świadków, fakturami zakupu kruszywa i usług transportu kruszywa i na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca dokonywała zakupu kruszywa i usług transportowych u tych samych dostawców, stosujących stale te same ceny, także na własne potrzeby. Przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał 7 dnia od dnia wydania kruszywa przez kontrahenta skarżącej.
Nadto skarżąca dokonywała rozliczania należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych w miesiącu wystawienia faktury z pominięciem dat zapłaty za świadczone faktury. W każdym przypadku, zapłata za usługi następowała po terminie jej wykonania. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług budowlanych, na które strona wystawiła faktury sprzedaży w okresie od lutego do grudnia 2003 r. powstawał w dniu wystawienia faktury sprzedaży VAT. W oparciu o powyższe określono wysokość podatku VAT za te miesiące.
Prócz tego, w składanych deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2003 r. obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający m. in. z faktur wystawionych przez M. P., prowadzącego działalność gospodarczą "U. B.". Jedynym odbiorcą świadczonych przez niego usług była podatniczka. Faktury wystawiane przez M. P. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Wobec tego skarżącej nie przysługiwało na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające z deklaracji podatkowej.
Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrąglania oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdził, iż decyzja ta jest niezgodna z prawem w całości. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymagań określonych w art. 21 § 3 i 3a O.p., ponieważ nie określa precyzyjnie zakresu praw i obowiązków, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Nie wskazuje kwoty zobowiązania podatkowego, czy też kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 2003 r. Nie określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uchybienia te stanowią wadę postępowania, która nie może być usunięta w postępowaniu odwoławczym.
Nie jest także wystarczające uzasadnienie obliczenia podatku należnego z tytułu zamiany towarów na usługę i zamiany usług. Nie można ustalić w szczególności, jakim fakturom i którym pozycjom w tych fakturach odpowiada rozliczona ilość towaru, od której obliczono podatek należny.
W kwestii zmniejszenia przez organ kontroli skarbowej kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego o kwoty podatku od towarów i usług, wynikające z faktur wystawionych przez M. P. niezbędne jest sprawdzenie nie tylko czynności wykonywanych przez tę osobę w 2003 roku, ale też w okresie wcześniejszym, jak też zbadanie, jak skarżąca dokonywała rozliczeń z tytułu użyczania środków trwałych na potrzeby M. P. Zebranie dowodów i uzupełnienie akt podatkowych wykraczałoby poza granice postępowania, o którym mowa w art. 229 o. p. i naruszałoby art. 127 o. p.
Podstawę prawną decyzji stanowił art. 233 § 2 o. p.
Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 O. p. poprzez wydanie decyzji przed zakończeniem zapoznawania się przez pełnomocnika strony z aktami sprawy, art. 233 § 2 O.p. polegające na przekazaniu sprawy do powtórnego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie jej nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz art. 125 O.p. poprzez zbędne przedłużanie postępowania.
Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i nakazanie rozpatrzenia przez organ drugiej instancji przedmiotowej sprawy, zasądzenie kosztów sporządzenia skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. W uzasadnieniu skarżąca dodatkowo podniosła, że akta sprawy ponumerowano ołówkiem, co uniemożliwiło należyte zapoznanie się z aktami.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Na wstępie Sąd zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół zasadności rozstrzygnięcia organu odwoławczego o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania wobec przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W opinii Sądu w rozpoznawanej sprawie nie sposób zarzucić w sposób skuteczny Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż podjęta decyzja o uchyleniu zaskarżonego aktu w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji jest wadliwa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno bowiem wynika niezbędność przeprowadzenia w znacznej części postępowania dowodowego. Zakres koniecznych czynności dowodowych niewątpliwie wykracza poza ramy postępowania odwoławczego, określonego normą art. 233 § 2 O.p.
Następnie Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie zapadło z korzyścią dla wyrażonego w art. 122 O.p. obowiązku pełnego wyjaśnienia sprawy i zapewni stronie pełne wykorzystanie zasady dwuinstancyjności postępowania.
Ponadto wskazano, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o przedłużaniu postępowania. Zaskarżoną decyzję wydano w terminie dwóch miesięcy i 8 dni od dnia wpływu odwołania, a wobec dyspozycji art. 139 § 3 O.p. nie można przyjąć argumentu o przewlekłości postępowania odwoławczego. Ponadto zaskarżona decyzja wyraża jedyną dopuszczalną przepisami prawa w niniejszej sprawie treść. Dążenie do skrócenia czasu prowadzenia czynności postępowania nie może zdaniem Sądu sprowadzać się do wydania rozstrzygnięcia nieosadzonego należycie w ustaleniach stanu faktycznego sprawy.
Sąd zauważył również, że treść zaskarżonej decyzji odpowiada wnioskowi strony zawartemu w odwołaniu.
Nie są wreszcie zasadne, w opinii WSA, zarzuty dotyczące wadliwego numerowania akt i spowodowanego tym faktem naruszenia art. 123 O. p.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") orzekł o oddaleniu skargi.
Powyższe orzeczenie zostało przez A. M. w całości zaskarżone skargą kasacyjną. Wyrokowi WSA zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe tj.:
- - art. 233 § 2 O.p. polegające na wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji kasacyjnej i przekazaniu przedmiotowej sprawy do powtórnego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji bez wskazania (określonych treścią przedmiotowego przepisu prawa) okoliczności faktycznych, które należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co jednocześnie świadczyłoby o konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w przedmiotowym postępowaniu i uzasadniałoby wydanie decyzji kasacyjnej w trybie tego przepisu ustawy;
art. 125 w.w. ustawy poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania przez organ podatkowy;
art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną w sprawie na etapie postępowania odwoławczego;
- 2) Naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez uchylenie się od oceny w przedmiotowym postępowaniu sposobu uzyskania przez organy prowadzące postępowanie szeregu dowodów, a tym samym odstąpienie od zbadania i dokonania oceny, czy działalność w.w. organów była zgodna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,
- 3. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz niewskazanie organom podatkowym dalszego sposobu postępowania.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, nakazanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości przewidzianej prawem.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a przynajmniej nie wskazują na tę okoliczność zalecenia organu odwoławczego.
Tymczasem WSA nie wykazał dostatecznej staranności i wnikliwości w zakresie badania, czy uzasadnienie decyzji Dyrektora potwierdza wystąpienie przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Ponadto Sąd nie dostrzegł, iż organ odwoławczy nie wskazał w treści decyzji, jakie postępowanie dowodowe należałoby przeprowadzić, dlaczego i w jakim zakresie.
W opinii autora skargi kasacyjnej w sprawie nie wystąpiła zasadność wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p.
Ponadto WSA nie dostrzegł, że organ podatkowy nie podjął próby wykorzystania regulacji art. 229 O.p. oraz nie zauważył, że w zaskarżonej decyzji brak jest precyzyjnego wskazania, jakie dowody i okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.
Wskazano również, że w przypadku potrzeby dokonania czynności kontrolnych u innych osób powiązanych zdarzeniami gospodarczymi z osobą kontrolowaną, organ kontrolujący nie może tego uczynić w przedmiotowym postępowaniu. Musi uczynić to w sposób odrębny, odrębnym upoważnieniem do kontroli, która powinna mieć miejsce u tej osoby lub w siedzibie jej firmy. Sugestia zawarta w przedmiotowym wyroku, a dotycząca zbadania działalności gospodarczej M. P. sprzed 2003 r., niezasadnie daje legitymację Urzędowi Kontroli Skarbowej w L. do działania niezgodnego z prawem.
Podniesiono także, że Urząd Kontroli Skarbowej w L. miał możliwość dokładnego sprawdzenia wszystkich dokumentów w sprawie, w tym także firmy M. P. Ponadto Sąd powinien zauważyć, że organ pierwszej instancji przeprowadził już postępowanie w odniesieniu do transakcji z kontrahentami podatniczki.
Według autora skargi kasacyjnej przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji do ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, gdy nie wyszczególniono w decyzji, a także i w zaskarżonym wyroku Sądu, jakie postępowanie dowodowe i na jakie okoliczności faktyczne należy przeprowadzić, jest próbą ukrycia rażących i oczywistych błędów oraz naruszeń prawa w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nadto za przyczyną niezasadnej akceptacji takiego postępowania organu podatkowego przez Sąd, nastąpiło zbędne przedłużanie prowadzonego postępowania podatkowego.
Końcowo podniesiono, że stanowisko Sądu, który nie podzielił zarzutu dotyczącego nieprawidłowego gromadzenia i przechowywania akt postępowania jest krzywdzące dla strony.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na rozprawie 3 kwietnia 2009 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej zgłosił zarzut rozpoznania sprawy przez niewłaściwy skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z uwagi na fakt orzekania w nim asesora sądowego, co do którego bezstronności powziął wątpliwości wynikające z zajmowanego stanowiska. Wobec przedłożenia tego zarzutu pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę skargi kasacyjnej podano art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w ramach której zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że decyzja Dyrektora IS w L. z 27 września 2006 roku została wydana bez naruszenia przepisów art. 233 § 2 i art. 125 O.p.
Uzasadniając powyższe zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 125 O.p., wnoszący skargę kasacyjną starał się udowodnić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku "nie wykazał dostatecznej staranności i wnikliwości" w zakresie zbadania, czy uzasadnienie decyzji organu podatkowego potwierdza wystąpienie przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i "czy wskazuje faktyczne braki i naruszenia prawa wymagające bezwzględnie powtórzenia postępowania w całości lub znacznej części". Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ odwoławczy nawet nie podjął próby wykorzystania regulacji zawartej w art. 229 O.p. i nie zauważył, że w zaskarżonej decyzji brak jest precyzyjnego wskazania, jakie dowody i okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 O.p. wskazano, że "szybkość postępowania nie może być usprawiedliwieniem dla zaniechania wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, niezbędnego dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego i rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony".
Należy zwrócić uwagę, że skoro strona wnosząca skargę kasacyjną skierowała zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 125 O.p. wobec Sądu, o czym świadczą sformułowania, że Sąd "nie wykazał dostatecznej staranności i wnikliwości", to winna była podnieść zarzut naruszenia np. art. 141 § 4 P.p.s.a. lub innych przepisów tej ustawy, obligującej wojewódzki sąd administracyjny do odpowiedniego działania w celu rozpoznania skargi.
Strona wnosząca skargę kasacyjną wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale co należy podkreślić, uczyniła to w sposób niezwykle ogólnikowy, zaś w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej nie rozwinęła zarzutu odnośnie wskazanego w decyzji organu odwoławczego zakresu czynności dowodowych, ograniczając się do kwestionowania w rozpatrywanej sprawie zasadności zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji samego faktu uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Za chybiony, zatem uznać trzeba zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidującego wymogi, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Przystępując do rozważenia tej kwestii, warto na wstępie przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, w świetle którego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie może zaś badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podobne stanowisko zajął zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05.
Według niego zarzut naruszenia analizowanego przepisu należy uznać za usprawiedliwiony wyłącznie w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niewątpliwie zawiera ono bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska drugiej strony, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kwestią wtórną i badaną w związku z innymi zarzutami skargi kasacyjnej jest natomiast to, czy wyjaśnienie to może być uznane za prawidłowe, gdyż z punktu widzenia analizowanego przepisu ma być ono jasne i zrozumiałe w stopniu umożliwiającym poznanie argumentacji Sądu i poddanie jej kontroli instancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to takie warunki spełnia.
Załączenie do skargi kasacyjnej kserokopii protokołów z wydania dokumentów niczego nie zmienia w tym zakresie. Wskazuje jedynie, że dokumenty objęte tymi protokołami zostały wydane organowi pierwszej instancji.
Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała wreszcie na czym miałoby polegać naruszenie przez organ odwoławczy art. 125 O.p. Należy natomiast podkreślić, że - jak podał Sąd w zaskarżonym wyroku - postępowanie odwoławcze trwało 2 miesiące i 8 dni od dnia wpływu odwołania, nieznacznie przekraczając termin z art. 139 § 3 O.p. Uchylenia decyzji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego (na podstawie art. 233 § 2 O.p.) nie można uznać za prowadzenie sprawy w sposób doprowadzający do zbędnej zwłoki, w sytuacji gdy organ ten korzysta prawidłowo z ustawowego sposobu kontroli decyzji, czyniąc to - jak już wyżej zauważono - w terminie przewidzianym dla przeprowadzenia postępowania odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie jest w szczególności jasne, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć przepis art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), z którego treści wynika, że kontrola administracji publicznej dokonywana przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji, nie kierował się on bowiem innymi kryteriami niż zgodność z prawem, np. celowością czy słusznością, zaś nieprawidłowości, jakie zdarzyły się podczas tej oceny, mogą być podnoszone tylko w ramach innych podstaw kasacyjnych.
Nie można też podzielić zarzutu naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., zgodnie z treścią których to przepisów sądy administracyjne kontrolują inne akty z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, rozstrzygając w granicach danej sprawy, a w celu usunięcia naruszenia prawa stosują przewidziane ustawą środki, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Zarzut ten jest nieuzasadniony, ponieważ Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzje organów podatkowych pod względem przepisów prawa procesowego stwierdził, że zarówno zakres czynności dowodowych koniecznych do przeprowadzenia przez organy podatkowe jak i obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy powodują, że zakończenie postępowania w sprawie byłoby przedwczesne.
Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, jest związany granicami skargi kasacyjnej i, poza nieważnością postępowania, rozważa jedynie te uchybienia, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), zatem nie jest on uprawniony do uściślania i konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1401/05, opubl. w: Lex nr 262797). Powyższe stanowi obowiązek strony składającej skargę kasacyjną, co wynika z art. 176 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami.
W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W rozpatrywanej sprawie w zaskarżonym wyroku oceniono, że Dyrektor organu odwoławczego, kierując się zarówno zasadą prawdy obiektywnej i związaną z tym koniecznością wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, ale także określoną w art. 125 O.p. zasadą szybkości, zasadnie przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części stosownie do art. 233 § 2 O.p. Podkreślono przy tym, że już sama konieczność zbadania sposobu dokonywania przez Skarżącą rozliczeń z tytułu użyczania środków trwałych na potrzeby M. P. stanowi o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części.
Ponadto do wyjaśnienia pozostaje jeszcze kwestia poniesienia wydatków na podstawie faktur wystawionych przez M. P. i okoliczności wykonania przez niego wskazanych w nich robót, a także zgodny zamiar i cel stron umowy dostawy kruszywa i o wykowanie robót wodociągowych.
Odnosząc się do wniosków i zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie do protokołu, stwierdzić należy, że nie mogą być one przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te zgłoszono w zakresie, wykraczającym poza zarzuty postawione w podstawach kasacyjnych, skargi kasacyjnej złożonej w ustawowym terminie, ponieważ formułują nowe zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku.
Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Ustawodawca unormował w sposób jednoznaczny zarówno termin do jej wniesienia (art. 177 § 1 i § 2 P.p.s.a.), jak i wymogi formalne, jakim winna odpowiadać (art. 176 P.p.s.a.) oraz podstawy, na jakich może być oparta (art. 174 P.p.s.a.). Z uwagi na te wymagania zastrzegł także, iż musi ona być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.).
Termin do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem (art.177 § 1 P.p.s.a.). Za równoznaczne z doręczeniem odpisu orzeczenia stronie uznać należy doręczenie go jej pełnomocnikowi, ustanowionemu w sprawie (art. 67 § 5 P.p.s.a.). Po upływie terminu wskazanego w art. 177 § 1 P.p.s.a. strona może przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zd.2 P.p.s.a.), co oznacza, że nowe zarzuty (podniesienie naruszenia innych przepisów prawa) zgłoszone po upływie 30 dni od doręczenia wyroku nie mogą być brane pod uwagę. Podkreślić należy, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia przytoczenie podstaw kasacyjnych od ich uzasadnienia (art. 176 P.p.s.a.). Zarzuty zgłoszone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie stanowią podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2007 r. sygn. akt Sk 7/06.
Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.