Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1833/19

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1432/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. S.A. z siedzibą w Y. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 22 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano w szczególności, że: Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), a jej podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż usług finansowych - pożyczek gotówkowych - zarówno na rzecz konsumentów jak i przedsiębiorców (dalej: klienci). Zgodnie z przyjętym modelem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (tzw. home lending), usługi udzielania pożyczek realizowane były w latach 2012-2014. Spółka zdecydowała się realizować procesy związane z zawarciem umowy pożyczki, jak również z jej zarządzaniem, poprzez wykorzystanie specjalistycznych usług, bez których nie miałaby możliwości wykonywania tego rodzaju działalności finansowej na rzecz klientów. Z tego względu, korzystała ona ze wsparcia doświadczonego podmiotu mającego siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej jako: Wspierający), który przy pomocy dedykowanych narzędzi, niezbędnych do świadczenia usług przez Spółkę, umożliwiał udzielenie pożyczki oraz kompleksowe zarządzanie nią na kolejnych etapach realizacji umowy z klientem (dalej: usługa wsparcia). Zasadniczymi składnikami usługi wsparcia były rozwinięte z myślą o Spółce, ściśle powiązane ze sobą narzędzia technologiczne zapewniane i obsługiwane przez Wspierającego:
3. - F. - narzędzie służące monitorowaniu wszelkich procesów związanych z udzieleniem pożyczki i realizacją czynności zarządczych wobec danej pożyczki udzielonej przez Spółkę klientowi (np. naliczanie odsetek od każdej z pożyczek, tworzenie harmonogramu spłat dla każdej z pożyczek);
4. - Narzędzie Weryfikacji Kredytowej - narzędzie służące do weryfikowania wiarygodności i zdolności kredytowej podmiotu wnioskującego o pożyczkę;
5. - Narzędzie Zarządzania Spłatami - narzędzie służące do monitorowania regularności i terminowości spłaty pożyczki przez klienta oraz do kontaktu z klientem opóźniającym się ze zapłatą rat;
6. - Narzędzie Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami - narzędzie służące do identyfikowania umów pożyczek, które z różnych względów powinny zostać wypowiedziane oraz do dalszego zarządzania takimi pożyczkami.

Następnie Spółka przedstawiła rolę usługi wsparcia w świadczeniu przez Spółkę usług udzielania pożyczek oraz późniejszego zarządzania przez Spółkę takimi pożyczkami, na tle kolejnych faz współpracy z klientem.

Mając na uwadze przedstawione etapy podejmowania współpracy z klientem oraz obsługi i zarządzania daną umową pożyczki, zdaniem Spółki, należy uznać, że usługa wsparcia nabywana od Wspierającego dotyczyła kluczowych procesów w działalności Spółki w zakresie świadczenia usług udzielenia pożyczki oraz jej późniejszego zarządzania. Jednocześnie, każdy z elementów usługi wsparcia powiązany był ze sobą w sposób na tyle istotny, że ich oddzielne funkcjonowanie byłoby w zasadzie niemożliwe czy też nieuzasadnione. Z tytułu świadczenia usługi wsparcia, Spółka obciążana była przez Wspierającego jedną fakturą, na wartość której składa się przede wszystkim wynagrodzenie za wykorzystywanie wszystkich narzędzi (zgodnie z ustaleniami stron jest ono corocznie odpowiednio dostosowywane, stąd podlega pewnym zmianom), jak również opłata bezpośrednio uzależniona od zakresu oraz ilości prac wymaganych do prawidłowej realizacji usługi wsparcia.

1. 2.2. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy nabywana przez nią usługa wsparcia korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.?

1. 2.3. Zdaniem Spółki, usługa wsparcia (która w jej ocenie była usługą kompleksową) stanowiła element zwolnionej z opodatkowania VAT usługi udzielania pożyczki oraz zarządzania pożyczką przez pożyczkodawcę, a tym samym korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

1. 2.4. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony i uznał je za nieprawidłowe.

Organ, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdził, że usługa wsparcia świadczona przez Wspierającego na rzecz Spółki nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, gdyż nie jest usługą w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, czy też usługą zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę. Nabywana usługa wsparcia owszem - stanowi odrębną usługę od usługi, której przedmiotem są usługi udzielania pożyczek, jest również niezbędna do wykonywania usługi finansowej świadczonej przez Spółkę. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej, tj. usługi finansowej świadczonej przez Spółkę. Tymczasem w sprawie, nabywanej przez Spółkę usługi wsparcia nie można uznać za usługę właściwą, gdyż nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Spółkę w zakresie udzielania pożyczek.

W związku z tym Dyrektor KIS uznał, że Spółka nie nabywa od Wspierającego usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek.

1. 2.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:
2. - art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.) w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 przez uznanie, że nabywana przez Skarżącą usługa wsparcia opisana we wniosku o wydanie interpretacji nie jest usługą właściwą do świadczenia usługi wymienionej w art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że usługa wsparcia nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;
3. - art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzedstawieniu uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ, w szczególności nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

1. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

1. 3.2. Sąd ocenił, że zastosowanie wykładni językowej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT prowadzi do takich samych efektów jak zastosowanie wykładni autentycznej z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Tak więc w istocie usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową. Usługa pomocnicza zatem, musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi udzielania pożyczek. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego, administracyjnego. Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym oddziaływując w istotny sposób na prawa i obowiązki strony usługi udzielania pożyczek.

1. 3.3. Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że nabywa ona od usługodawcy wsparcie merytoryczne w formie odpowiedniego, dostosowanego do potrzeb Skarżącej, narzędzia technologicznego służącego do analizy danych potrzebnych przy podejmowaniu decyzji o udzielaniu pożyczek, a następnie do zarządzania tymi udzielonymi pożyczkami. Trudno więc uznać, aby usługodawca w sposób bezpośredni uczestniczył w procesie udzielania pożyczek, czy też wykonywał na rzecz Skarżącej czynności mające na celu ocenę ryzyka związanego z konkretnym pożyczkobiorcą zarówno na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji, jak też, że zarządzał udzielonymi pożyczkami. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to Wspierający dokonywał oceny zdolności kredytowej potencjalnych klientów. Wspierający dostarcza jedynie narzędzia technologiczne (jak można wnioskować specjalistyczny system informatyczny wraz z oprogramowaniem), w których gromadzone są dane posiadane przez Skarżącą, w tym te uzyskiwane od osób ubiegających się o udzielenie pożyczki. Narzędzia te służą następnie Skarżącej do przeprowadzenia m.in. oceny ryzyka związanego z udzielaniem pożyczek klientom oraz do zawierania umów pożyczek oraz zarządzania udzielonymi pożyczkami.

Według Sądu, czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które nie noszą cech usług finansowych, nie spełniając tym samym kryterium "właściwości" z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zapewnienie zaś wyspecjalizowanego systemu informatycznego, nie może zostać uznane za element "właściwy" usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Stąd prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że opisana we wniosku usługa wsparcia, mimo że stanowi - obok usługi finansowej - odrębną całość, nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Już to wystarczy, żeby art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT nie znajdował zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku.

W konsekwencji, Sąd ocenił, że Spółka nie nabywa usługi zwolnionej z podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek i zarządzanie nimi. Nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią zatem elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej. Techniczny charakter usługi świadczonej przez Wspierającego na rzecz Skarżącej oznacza, że dokonywane przez niego czynności nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej pożyczkobiorców.

1. 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i uchylenie interpretacji, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
4. 1) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r.) w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywana przez Skarżącą usługa wsparcia nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT ze względu na to, iż nie stanowi ona usługi właściwej i niezbędnej do świadczenia przez Spółkę usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;
5. 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek uznania, że nabywana przez Spółkę usługa wsparcia nie jest niezbędna do świadczenia przez nią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, co stanowiło nieuprawnione rozszerzenie przez Sąd zarzutów postawionych w skardze, wskutek czego Sąd wyszedł poza granice sprawy i tym samym uchybił art. 57a P.p.s.a., gdyż fakt, że usługa wsparcia jest niezbędna nie był kwestionowany przez Dyrektora KIS w skardze;
6. 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Organ nie odniósł się do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaniechał uwzględnienia specyfiki nabywanej usługi wsparcia jako usługi stanowiącej element zwolnionej z VAT usługi finansowej polegającej na zarządzaniu pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę i nieprzedstawieniu własnej oceny prawnej w tym zakresie.
7. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
8. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
10. 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
11. 5.3. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 "polegającej na przyjęciu, że nabywana przez Skarżącą usługa wsparcia nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT ze względu na to, iż nie stanowi ona usługi właściwej i niezbędnej do świadczenia przez Spółkę usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT".

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT transakcji udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W myśl zaś art. 43 ust. 13 ustawy o VAT warunkami zwolnienia usług pomocniczych (outsourcing) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, aby usługa taka była: elementem usługi zwolnionej, stanowiącym odrębną całość oraz właściwym i niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej.

W odniesieniu do tego przepisu Sąd pierwszej instancji przedstawił wykładnię językową oraz autentyczną z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. W efekcie zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w istocie usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową (vide: stanowisko TSUE zawarte w wyroku z 5 czerwca 1997r. w sprawie C- 2/95, a także - Piotr Litwin: Usługi pomocnicze do usług finansowych, Przegląd Podatkowy 2010 nr 12). Usługa pomocnicza zatem, musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi udzielania pożyczek. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego, administracyjnego. Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym oddziaływując w istotny sposób na prawa i obowiązki strony usługi udzielania pożyczek.

Nabywana przez Skarżącą usługa nie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż stanowiła wsparcie o charakterze techniczno-administracyjnym, co wykluczało uznanie jej za element właściwy dla usługi udzielania pożyczek oraz zarządzania pożyczkami.

Przypomnienia wymagało, że z wniosku o interpretację wynikało, iż usługodawca wspiera działalność Skarżącej, polegającą na świadczeniu usług finansowych, poprzez zapewnienie Skarżącej powiązanych ze sobą narzędzi technologicznych (F. - narzędzie służące monitorowaniu wszelkich procesów związanych z udzieleniem pożyczki i realizacją czynności zarządczych wobec danej pożyczki udzielonej przez Spółkę klientowi, np. naliczanie odsetek od każdej z pożyczek, tworzenie harmonogramu spłat dla każdej z pożyczek; Narzędzie Weryfikacji Kredytowej - narzędzie służące do weryfikowania wiarygodności i zdolności kredytowej podmiotu wnioskującego o pożyczkę; Narzędzie Zarządzania Spłatami - narzędzie służące do monitorowania regularności i terminowości spłaty pożyczki przez klienta oraz do kontaktu z klientem opóźniającym się ze zapłatą rat; Narzędzie Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami - narzędzie służące do identyfikowania umów pożyczek, które z różnych względów powinny zostać wypowiedziane oraz do dalszego zarządzania takimi pożyczkami).

Czynności wspierającego co do zasady pozbawione są więc walorów ocenno-merytorycznych, a koncentrują się na czynnościach techniczno-informatycznych, takich jak zapewnienie narzędzi technologicznych (informatycznych) służących dokonywaniu przez Skarżącą analizy danych niezbędnych do oceny zdolności kredytowej osób ubiegających się o udzielenie pożyczki i w efekcie przygotowaniu przez Skarżącą oferty pożyczki, a następnie monitorowaniu przez nią spłat, sporządzaniu raportów, itp. Z kolei zapewnienie wyspecjalizowanego systemu informatycznego, nie może zostać uznane za element "właściwy" usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, co trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji.

Tym samym podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że opisana we wniosku usługa wsparcia, mimo że stanowi - obok usługi finansowej - odrębną całość, nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. 5.4. W istocie - jak dostrzegła to Skarżąca w skardze kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji, na tle rozumienia i zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ocenił również, że nabyta od usługodawcy usługa nie jest "niezbędna" do wykonania usługi finansowej, pomimo, że kwestia "niezbędności" nie była objęta przedmiotem sporu. To jednak w przypadku tej sprawy, tj. znaczenia i zastosowania art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT nie stanowiło naruszenia prawa (a zwłaszcza w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) wskazanie przez Sąd również na brak "niezbędności" usługi wsparcia, w sytuacji gdy i ten element objęty był unormowaniem, w oparciu o które sformułowano zarzut skargi. Nie był więc skuteczny i drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 57a P.p.s.a.

1. 5.5. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. również był bezzasadny.

W interpretacji wskazywano na proces związany z zarządzaniem pożyczkami o czym świadczy następujący cytat: "Biorąc pod uwagę opisaną we wniosku treść stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Usługa Wsparcia procesu udzielania pożyczek i późniejszego zarządzania nimi świadczona przez Wspierającego na rzecz Wnioskodawcy nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, bowiem z treści tego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, a także zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę, natomiast z treści wniosku wynika, że nabywana Usługa Wsparcia ma za zadanie wspieranie działalności finansowej wykonywanej przez Spółkę." Powoływanie zatem przez Skarżącą fragmenty z zaskarżonego aktu, które miałyby świadczyć o nierozpoznaniu całości sprawy interpretacyjnej jawiło się jako niezasadne i nie mogło prowadzić do uznania zasadności omawianego zarzutu.

Co tu zaś istotne, organ dokonał wykładni właściwych przepisów prawa i o czym świadczy przywołany fragment dokonał tego w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że organ nie ocenił w całości zagadnienia prawnego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji, czy też, że nie odniósł się do argumentacji Skarżącej.

1. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
2. s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Dominik Mączyński