Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1839/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 296/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. O. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 marca 2014 r. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2013 r., zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. w wysokości 12 704 zł oraz określenia na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatku (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") do wpłaty za sierpień 2006 r. w wysokości 4594 zł oraz uchylił w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2006 r. w wysokości 3791zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości 37 447 zł i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 30 271 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie podatnika pod nazwą Zakład [...] M.O. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. wykazano, że w badanym okresie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur VAT wystawionych przez firmę P.O. E. z K..

Organ ustalił, że transakcje udokumentowane tymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. Firma P. O., nie zatrudniająca pracowników, nie posiadająca odpowiednich maszyn i urządzeń - nie miała możliwości samodzielnego wykonania robót budowlanych wykazanych w ww. fakturach, również z tych samych przyczyn robót takich nie mogły wykonać wskazane przez P. O. jako jego podwykonawcy spółki z o.o.: E. i E..

Organ stwierdził także, że faktura sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr 730/2006 wystawiona przez skarżącego na rzecz W. Zakład [...] C. S. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Organ wskazał, że faktycznym kontrahentem dla firm wykonujących prace był M. W., a rola C. S. ograniczała się do podpisania umów z podwykonawcami na warunkach wynegocjowanych przez inwestora, odebrania od nich faktur i wystawienia jednej zbiorczej faktury. Oznacza to, że C. S. nie występował wobec M. O. jako samodzielny przedsiębiorca nabywający usługę, lecz brał on udział w fikcji dokumentacyjnej. Wskazany w powyższym zakresie materiał dowodowy świadczy, że podatnik nie dokonał dostawy usługi dla firmy C. S., a transakcja z tym podmiotem była fikcyjna. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do wpłaty za sierpień 2006 r.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części utrzymującej decyzję organu I instancji w zakresie i dotyczącym określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do wpłaty za sierpień 2006 r. oraz uchylającej decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2006 r. i określającej za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 30 271 zł.

Zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako " O.p."), tj.:

1. - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone, a zaprezentowane w decyzji, tezy organu;
2. - art. 123 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na niewypełnienie pozanormatywnych kryteriów;
3. - art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia, na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka, dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań;
4. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu podatkowego do postawienia tezy, że faktura VAT, dokumentująca sprzedaż usług na rzecz firmy W. C.S., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
5. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu podatkowego do postawienia tezy, że faktury VAT, dokumentujące nabycie usług od firmy E. P.O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
6. - art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa Rady), poprzez brak przeprowadzenia przez organ I i II instancji rzeczywistego postępowania dowodowego w celu dowiedzenia przez te organy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; i w konsekwencji:
7. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie ww. przepisu, w sytuacji kiedy kwestionowana faktura VAT dokumentowała rzeczywistą transakcję sprzedaży usług, przeprowadzoną pomiędzy stroną skarżącą, a firmą W. C. S.;
8. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sporne transakcje, w sytuacji gdy zdarzenia te, odbywające się pomiędzy firmą E. P.O. i przedsiębiorstwem strony, miały charakter rzeczywisty;
9. - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji gdy transakcje te miały charakter rzeczywisty, a strona nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że stanowią one, propagowany przez organ podatkowy element oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii:

1. 1. możliwości odliczenia przez skarżącego kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu VAT wystawionych przez firmę E. P. O.: Nr 2/E08/06 z dnia 31.08.2006 r. za wykonanie murów wieży technologicznej w G. (w sierpniu 2006 r.), Nr 3/E08/06 z dnia 31.08.2006 r. za ułożenie odcinka krawężników o długości 384 mb, (w sierpniu 2006 r.), Nr 2/E10/06 z dnia 12.10.200 6r. za budowę wiaty na maszyny (w październiku 2006 r.), Nr 6/E10/06 z dnia 23.10.2006 r. za rozbudowę Sanatorium S.- murowanie ścian (w październiku 2006 r.).
2. 2. możliwości określenia na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do wpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie 4 594 zł, wykazanego w fakturze sprzedaży nr 730/2006 z dnia 30.08.2006r. wystawionej przez skarżącego dla firmy W. Zakład [...] C. S., na podstawie faktury wystawionej dla skarżącego przez firmę P. O. w dniu 31.08.2006r. nr 3/E08/06 za ułożenie odcinka krawężników o długości 384mb.

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powołanych wyżej faktur wystawionych przez firmę E. P. O.. Faktury VAT wystawione przez ww. firmę nie potwierdzają bowiem wystąpienia rzeczywistych czynności opodatkowanych między ich wystawcą a odbiorcą. W kontekście zebranego materiału procesowego prawidłowy jest wniosek organów, że usług budowlanych wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT nie świadczyła firma P. O. i wskazani przez niego podwykonawcy: Spółka E. i Spółka E. Według Sądu, prawidłowe są również ustalenia organu, że firma P.O. nie mogła samodzielnie wykonać usług wymienionych na fakturach wystawionych dla skarżącego.

Sąd podkreślił, że z materiału dowodowego, wynika, że zarówno firma P.O. E., jak również jego rzekomi podwykonawcy tj. Spółki E. i E. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały odpowiedniego sprzętu i urządzeń niezbędnych do wykonywania robót budowlanych, nie angażowały kolejnych podwykonawców do wykonywania usług budowlanych, nie dokonywały zakupu towarów i usług, które mogłyby posłużyć do wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz P. O. W konsekwencji trafny jest wniosek organu, że usług takich faktycznie nie wykonały w zakresie, w jakim następnie P. O. określił w fakturach wystawionych dla firmy skarżącego. Usługi wykazane na fakturach między firmą E. P.O. a firmą skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach.

Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami firmy E. P. O. w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej – odliczenia podatku VAT, jednocześnie nie dał wiary oświadczeniom skarżącego, że nie interesowało go, kto wykonuje te prace zlecone przez niego P. O. W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organy prawidłowo określiły podatek do wpłaty za sierpień 2006 r. wynikający z faktury wystawionej przez stronę na rzecz C. S., wskazując, że jego rola ograniczała się do podpisania umów z podwykonawcami na warunkach wynegocjowanych przez inwestora, odebrania od nich faktur i wystawienia jednej zbiorczej faktury. Oznacza to, że C. S. nie występował wobec skarżącego jako samodzielny przedsiębiorca nabywający usługę, lecz brał on udział w fikcji dokumentacyjnej.

WSA nie uwzględnił zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków T. G. i R. C., ponieważ w oparciu o wyżej przedstawione dowody organ prawidłowo ustalił, że spornych usług nie mogły wykonać firmy E. i E.. Firmy te tylko na papierze uczestniczyły w obrocie fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje bez pokrycia towarowego.

W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku w związku z art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Sąd nie stwierdził też uchybień organów podatkowych w zakresie naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego ujętych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 123 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wskazany wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1. I. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez niepełne i wadliwe uzasadnienie wyroku, a to ograniczenie się do powielania stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do argumentacji strony zawartej w uzasadnieniu zarzutów skargi oraz sprzędzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2. II. art. 145 § 1 pkt 1) lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechania wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, wyrażającego się brakiem zgromadzenia w całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone, a zaprezentowane w decyzji, tezy organu. W toku postępowania administracyjnego organy podatkowe uchybiły bowiem zasadzie zupełności i kompletności materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.
3. III. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c.) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §t. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, wyrażającego się odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, pomimo iż strona wnosiła o przeprowadzenie tych odwodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na niewypełnienie pozanormatywnych kryteriów. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
4. IV. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. oraz w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, wyrażającego się pozbawieniem strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań, w sytuacji, gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości w sprawie. Wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
5. V. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, wyrażającego się dokonaniem w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu podatkowego do postawienia tezy, iż faktura VAT, dokumentująca sprzedaż usług na rzecz firmy Z[...] W. C.S., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
6. VI. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c.) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, wyrażającego się dokonaniem w zaskarżonej decyzji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu podatkowego do postawienia tezy, iż faktury VAT, dokumentujące nabycie usług od firmy E. P.O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
7. VII. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust.1, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatników obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisów, wyrażające się dokonaniem w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu podatkowego do postawiania tezy, iż strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż sporne transakcje, stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
8. VIII. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a)P.p.s.a. zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania ww. przepisu, wyrażającego się określeniem kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdy zakwestionowana faktura VAT dokumentowała rzeczywistą transakcję sprzedaży usług, przeprowadzoną pomiędzy stroną skarżącą, a firmą W. C. S.. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
9. IX. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a.) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania administracyjnego ww. przepisu, wyrażającego się nieuprawnioną odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sporne transakcje, w sytuacji gdy zdarzenia te, odbywające się pomiędzy firmą E. P. O. i przedsiębiorstwem strony skarżącej, miały charakter rzeczywisty. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
10. X. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a.) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w z. z art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się ograniczeniem stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę E. P.O., w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a strona skarżąca nie wiedziała i przy dochowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, ze stanowią one, propagowany przez organ podatkowy element oszustwa podatkowego. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spray do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

W szczególności w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował skutecznie naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za w pełni uprawnioną należy uznać ocenę Sądu I instancji, że ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, zebranym w sposób niewadliwy, a więc nie naruszający przepisów Ordynacji podatkowej, regulującej postępowanie przed organami wydającymi decyzje w rozpoznawanej sprawie.

W kontekście ustalonych okoliczności i przeprowadzonych dowodów zasadnie Sąd I instancji przyjął, że skarżący posłużył się zakwestionowanymi w wyniku przeprowadzonego postępowania, nierzetelnymi fakturami, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji, stwierdzając, że działał w złej wierze, w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych w postaci odliczenia podatku VAT. Sąd I instancji dokonał powyższych ustaleń z uwzględnieniem orzecznictwa i wypracowanych w nim poglądów oraz po uprzedniej szczegółowej analizie orzecznictwa TSUE, czemu dał odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Prawidłowo, jak m.in. zauważył, sformułowane w orzecznictwie TSUE tezy, nakazują by podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Prawidłowo też Sąd I instancji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na podstawie całości tego materiału uznał, że brak podstaw do stwierdzenia, że skarżący wypełnił standardy wynikające z orzeczeń TSUE, aby w konsekwencji można mu było przypisać staranność i dobrą wiarę w realizacji transakcji z E., z tytułu której dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Sąd I instancji dokonał też trafnej oceny, że wystawiona przez firmę skarżącego faktura VAT, dokumentująca sprzedaż przez skarżącego usług na rzecz firmy Z[...] W. C. S., nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawidłowo Sąd I instancji wskazał na bezzasadność wniosków procesowych skarżącego dotyczących przeprowadzenia postępowania w związku z niekompletnością materiału dowodowego i w konsekwencji jego błędną wykładnię.

Powyższe uprawniało Sąd I instancji do konstatacji, że oceniając te zarzuty naruszenia przepisów, należy zwrócić uwagę, że skarżący poprzez swojego pełnomocnika w obszernych motywach skargi i pism procesowych stawia tezę przeciwną do zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, a mianowicie że transakcje pomiędzy podmiotami określonymi w kwestionowanych fakturach miały miejsce, gdyby nawet przyjąć tak jak organ, że usług tych nie mogły wykonać firmy E. i E., to w rzeczywistości były wykonane, następnie odsprzedane skarżącemu.

W tak ustalonym stanie faktycznym, niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.