Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej "E." O. spółki jawnej z siedzibą w L. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 49/07, oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 października 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2005 r.
Stan sprawy przedstawiał się następująco.
Decyzją z 28 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do zwrotu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto ustalił Stronie skarżącej za lipiec 2005 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia podatku naliczonego.
Organ podatkowy wskazał m.in., iż podatnik w lipcu 2005 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo S60 D5 Black Edition (samochód osobowy). Do faktury dokumentującej zakup na terenie Niemiec, podatnik wystawił 6 lipca 2005 r. fakturę wewnętrzną, w której określił wartość netto pojazdu i naliczony podatek VAT. Podatek VAT z tytułu zakupu przedmiotowego pojazdu rozliczył w całości w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r., przyporządkowując powyższy zakup do nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i odliczając podatek naliczony w pełnej wysokości wynikającej w ww. faktury wewnętrznej. Powołując się na przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatnik w rejestrze dokumentującym zakupy wewnątrzwspólnotowe oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. zawyżył, zatem podatek naliczony z tytułu nabycia ww. samochodu.
Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrze zakupów VAT-koszty oraz w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie kwot podatku naliczonego wynikających z wymienionych w decyzji faktur, czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazał również, że w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc, w związku z nieprawidłowym przeliczeniem kwot wyrażonych w walucie obcej (euro) wynikających z wymienionych w decyzji faktur, podatnik zawyżył podatek naliczony, naruszając tym samym § 37 pkt 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
Decyzją z 16 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy, umarzając postępowanie w tej części i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części. Organ odwoławczy podzielił interpretację art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie nowych środków transportu. W innym przypadku, w ocenie podatnika, brak byłoby potrzeby definiowania pojęcia nowych środków transportu w art. 2 ust. 10 ustawy o VAT.
Podatnik wskazał na treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który w przypadku dostawy towarów używanych, zwalnia taką transakcję od podatku VAT, bez żadnych ilościowych ograniczeń, o ile dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazał również na niezgodność art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z art. 17, a przede wszystkim z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.
W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miała wykładnia przepisu tj. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu interpretacja tego unormowania dokonana przez organy podatkowe była poprawna.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten (w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie w sprawie) nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a do ustalenia zakresu jego zastosowania wystarczy wykładnia gramatyczna. Stosując tę wykładnię organy podatkowe trafnie wskazały, iż zastosowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie jest uzależnione od tego, czy nabyty przez podatnika pojazd był pojazdem nowym, czy używanym. Sąd zauważył, że gdyby ustawodawca miał zamiar wyłączyć działanie ust. 3 w stosunku do pojazdów używanych, zamieściłby stosowne uregulowanie w ust. 4, czego jednak nie uczynił.
Następnie Sąd podniósł, że nie jest zasadny podnoszony w skardze argument, iż zaprezentowane przez stronę rozumienie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowi jedyne uzasadnienie dla istnienia definicji pojęcia nowych środków transportu (art. 2 ust. 10 ustawy o VAT), gdyż, po pierwsze, pojęcie to w ogóle nie występuje w art. 86, zatem nie może mieć zastosowania w procesie interpretacji tej normy, po drugie natomiast, pojęcie to, wbrew stanowisku strony skarżącej, jest wykorzystane w przepisach ustawy.
W ocenie Sądu nie ma również znaczenia dla interpretacji art. 86 ust. 3 ustawy o VAT treść art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, skoro przepis ten dotyczy zwolnień od podatku VAT.
Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich; treść tego przepisu nie wyłącza bowiem uprawnienia Państw członkowskich do określenia sytuacji, kiedy prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jest ograniczone lub wyłączone. Umocowanie dla utrzymania w mocy przez Państwa Członkowskie przepisów krajowych określających wyjątki od powyższej zasady stanowi art. 17 ust. 6 Dyrektywy.
Na marginesie Sąd zauważył, że art. 86 ust. 3 ustawy o VAT był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który uznał zawarte w nim uregulowanie za zgodne z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok z dnia 19 września 2006 r. K 7/05).
W opinii Sądu pierwszej instancji również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego należało uznać za nietrafne. Jak wynika bowiem z akt sprawy, strona otrzymała odpowiedź na wniesione przez nią w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia i zastrzeżenia, została również poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie. Organy podatkowe zapewniły jej zatem należyty udział w postępowaniu podatkowym. Również podniesione w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia strony skarżącej, z których wynika, że została wprowadzona przez organy podatkowe w błąd co do zakresu odliczenia podatku naliczonego od nabytego pojazdu, nie mogą być skuteczne. Podatnik, bowiem nie może uchylać się od zastosowania nie budzącego wątpliwości przepisu prawa, zasłaniając się jego nieznajomością. W ocenie Sądu nie są również zasadne zastrzeżenia strony skarżącej odnośnie uzasadnienia spornej decyzji.
Powyższy wyrok został przez Spółkę zaskarżony w całości skargą kasacyjną. Orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy polegające na uznaniu, iż wyłączenie zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy nie narusza zasady neutralności podatkowej w podatku od towarów i usług zawartej w art. 17 VI Dyrektywy.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmoznizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez niewłaściwe zastosowanie oraz przez błędną wykładnię. Zarzuty te jednak są nieuzasadnione.
W tym miejscu podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu sprowadza się w istocie do tak zwanego błędu w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r. sygn. akt I CKN 102/99, LexPolonica nr 383196, publ. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis 2006, s. 367). Podobny pogląd wyrażano również niejednokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 103/04, LexPolonica nr 368154, wyraził on pogląd, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji", to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Lexis-Nexis 2005, s. 541).
W kontekście takich poglądów uprawniony jest wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Co do zasady, zatem oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jeżeli nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował w licznych wcześniejszych rozstrzygnięciach, akcentując, jak w wyroku z 13 października 2004 r. sygn. akt FSK 548/04 ("LEX" nr 147685), że brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego (...). Odnosząc takie stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, do rozpatrywanych tu zarzutów, stwierdzić trzeba, iż są one dotknięte opisaną wyżej wadą, na co już zresztą wcześniej zwrócono uwagę.
Należy podkreślić, iż sama trafność ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji nie podlega badaniu w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli przy ich poczynieniu nie zaszło naruszenie przepisów prawa i to tylko takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W niekwestionowanym przez Skarżącą stanie faktycznym, zastosowanie przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązujacym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.) nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że dotyczy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich samochodów osobowych (zarówno nowych jak i używanych), jak również nie narusza zasady neutralności podatkowej, ani przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady UE.
Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że wskutek wadliwej konstrukcji skarga kasacyjna wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rolą tego Sądu nie jest, bowiem zastępowanie strony w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Z przepisu art. 183 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są z kolei wyznaczane przez materię wskazaną w podniesionych zarzutach ww. środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może, zatem samodzielnie określać zakresu rozpoznania sprawy. Bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.s.a. orzekł jak w sentencji.